Accertamento nei confronti di società a ristretta base azionaria e articolazione della prova contraria dei soci. Ultimi orientamenti della Cassazione
Premessa
Gli accertamenti di carattere prevalentemente induttivo emessi dall’Agenzia delle entrate destinati a società a ristretta base azionaria ha interessato anche nel 2021 tantissimi comparti societari, alimentando spesso un contenzioso che non può tuttavia prescindere da una serie di punti fermi dettati dalla giurisprudenza di legittimità formatasi negli ultimi anni che ha reso sempre più difficile e complessa l’articolazione della prova contraria incombente sulla società accertata ma anche sui soci finalizzata a delegittimare le pretese dell’Amministrazione finanziaria. In particolare, proprio in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, per giurisprudenza di cassazione ormai prevalente opera una sorta di presunzione di attribuzione “pro quota” ai soci degli utili stessi, salva la prova contraria ex art.2697 comma 2 cc. I che inevitabilmente incombe sui soci accertati, in ordine alla circostanza che i maggiori ricavi siano stati accantonati o reinvestiti. Si applica ormai da tempo la presunzione di matrice giurisprudenziale in base alla quale, laddove, l’Amministrazione finanziaria accerti in capo ad una società di capitali a ristretta base proprietaria di utili occulti, essi sono considerati automaticamente imputati, nel medesimo esercizio annuale e in quote uguali, ai soci della società stessa (ex pluris: Cass. 4 dicembre 2008 n. 28789). Il meccanismo che legittima la pretesa impositiva dell’Ade è simile a quello delle società di persone, ossia, del principio di trasparenza di cui all’art. 5 del TUIR. Si tratta di una presunzione di carattere semplice che non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società a ristretta base azionaria giustificato,nel caso di specie, proprio dalla ristrettezza dell’assetto societario che inevitabilmente implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci, quasi sempre legati da un vincolo di parentela, con la conseguenza che una volta ritenuta operante tale presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria cosiddetta probatio diabolica in osservanza al disposto di cui all’art.2697 comma 2 cc. (Cass.2 luglio 2020, n°13550).
A conferma dei principi giurisprudenziali sopra richiamati, anche la movimentazione avente ad oggetto i conti correnti bancari dei soci persone fisiche è riferibile alla società a ristretta base azionaria di cui gli stessi fanno parte, configurandosi, nel caso di specie, una presunzione legale relativa utilizzabile dall’ufficio impositore in sede di accertamenti bancari. E’ quanto ha dispoto recentemente la stessa Corte di Cassazione nella Sentenza n°1658 del 19 gennaio 2022. E’ questa una delle prime pronunce del 2022 con la quale gli Ermellini hanno confermato la stretta sinergia tra il modus operandi dei soci e le società a ristretta base azionaria di cui essi fanno parte. Tale peculiarità ha legittimato i giudici di Palazzaccio a ritenere fondata in favore dell’ufficio accertatore la configurabilità di presunzione legale relativa attraverso la quale la condotta assunta dai soci nella movimentazione dei loro conti correnti personali può essere ricondotta alla società a ristretta base azionaria di cui gli stessi fanno parte. Si tratta di un’altra pronuncia con la quale viene confermato l’orientamento della Cassazione in ordine alla sussistenza di una “stretta sinergia” tra il modus operandi assunto dai soci nella ripartizione di utili extra contabili e la società a ristretta base azionaria salvo prova contraria, assolutamente non facile da assolvere per i soci sub judice. Tuttavia, ultimamente, qualche spiraglio in ordine all’assolvimento dell’onere della prova contraria incombente sui soci la cassazione sembra averlo dato. Ma vediamo le peculiarità principali che caratterizzano questa particolare categoria di società a ristretta base azionaria a cui è strettamente legata la presunzione ex lege che legittima gli avvisi di accertamento emessi e notificati dall’Ade; non solo, rileva altresì evidenziare come il socio accertato può articolare la prova contraria sub judice ex art.2697 comma 2 cc sia pure con tutte le limitazioni e i paletti evidenziati dalla giurisprudenza di legittimità che nelle sue molteplici pronunce ha sempre avvallato il modus operandi dell’Agenzia delle entrate.
-Accertamenti a ristretta base societaria: le peculiarità della società di capitali con un numero esiguo di soci
Viene definita società a ristretta base azionaria quella società di capitali la cui compagine è costituita da un numero limitato di soci quasi sempre legati tra loro da un vincolo di parentela e/o affinità.
Anche dal punto di vista tributario generalmente esiste una netta distinzione tra la società di capitali e i soci che di essa ne fanno parte , per cui l’imputazione degli utili si realizza attraverso una formale deliberazione dell’assemblea dei soci che ne fissa anche i limiti. Nel corso degli anni, come è stato già segnalato, allorquando l’Ade ha accertato una società a ristretta base azionaria ha emesso in concomitanza avvisi di accertamento anche nei confronti dei singoli soci, legittimando pertanto la propria pretesa impositiva in considerazione di una sorta di equiparazione implicita tra la società di persone e la società a ristretta base azionaria partecipativa, ritenendo,l’ufficio impositore, automatico e pertanto legittimo accertare le maggiori imposte non versate, non solo nei confronti della società di capitali ma anche direttamente nei confronti dei singoli soci con partecipazione qualificata. Negli anni la stessa Corte di Cassazione come già più volte rilevato ha ampiamente avvallato il modus operandi dell’ufficio, ritenendo fondata l’equiparazione tra la società e i singoli soci entrambi destinatari della pretesa erariale, precisando i giudici di Palazzaccio che il presupposto in base al quale è da ritenersi legittimo presumere che vengano distribuiti ai soci gli utili extracontabili accertati alla società di capitali a ristretta base azionaria, è ravvisabile fisiologicamente nella stessa tipologia di società caratterizzata da un numero esiguo di soci compartecipi nonché dall’imprescindibile vincolo di solidaristico esistente tra loro che pertanto porta ciascuno dei soci a conoscere gli affari societari attraverso un reciproco controllo dell’attività societaria.
Pertanto, la ridotta compagine sociale che da sempre caratterizza questa tipologia di società a ristretta base azionaria, rappresenta una peculiarità che legittima la presunzione vantata dall’ufficio impositore in ordine alla possibile o meglio più che probabile distribuzione tra i soci stessi di utili extra contabili riconducibili alla società. Tale presunzione dell’ufficio può trovare il suo limite nella possibile prova contraria offerta sub judice dai soci accertati. Si tratta in sostanza di una probatio diabolica particolarmente complessa che incombe su ciascuno dei soci accertati i quali dovranno riuscire a dimostrare al giudice tributario di non aver mai percepito utili a nero; o meglio che, gli utili non dichiarati in bilancio dalla società di capitali non sono stati distribuiti tra i soci. Si tratta di un onere probatorio particolarmente complesso nella sua articolazione. Per definizione il nero non lascia traccia, per cui, come è possibile dimostrare di non averlo incassato gli utili extracontabili imputati dall’ufficio a ciascuno dei soci? Si deduce che anche la disponibilità del socio di mettere a disposizione i propri conti correnti bancari non servirebbe a nulla nell’articolazione della prova espletata sub judice poiché troverebbe un limite quasi invalicabile nella possibilità di distribuzione degli utili in nero.
Tuttavia, come già segnalato, la stessa Corte di Cassazione nelle sue ultime pronunce ha evidenziato alcune circostanze che in fase di articolazione della prova ex art. 2697 comma 2 cc potrebbe permettere al socio di dimostrare la propria estraneità rispetto ad una possibile distribuzione di utili extra contabili riconducibili alla società di capitali.Ad esempio, circostanze rilevanti possono essere dimostrare l’estraneità del socio o meglio il disinteresse dello stesso rispetto alle scelte gestionali e amministrative che hanno riguardato la società riferito al periodo d’imposta accertato dall’ufficio. In tal senso, rileva in chiave probatoria, per esempio, depositare i verbali dell’assemblea dei soci da cui è possibile evincere il voto contrario del socio interessato oppure il contrasto formalizzato in atti tra il socio di minoranza e quelli di maggioranza che, pertanto, hanno disposto le iniziative nell’interesse della società di capitali. Oppure, la possibilità per il socio accertato di dare prova certa sub judice in ordine al fatto che egli abbia trascorso gran parte del tempo all’estero, non occupandosi del comparto societario negli anni d’imposta accertati Si tratta, tuttavia, di un onere probatorio la cui articolazione necessità sicuramente di una difesa in giudizio attenta e scrupolosa supportata da documentazione probante le diverse ragioni che legittimano una possibile inversione dell’onere della prova così come vantata dall’ufficio accertatore.
-La tassazione dei dividendi in caso di accertamento di un società a ristretta base azionaria:
Una società di capitali a ristretta compagine sociale è caratterizzata molto spesso, come già evidenziato, da un numero esiguo di soci spesso legati tra loro da vincoli di parentela, circostanza, quest’ultima, che legittima la presunzione dell’ufficio impositore in ordine alla ridistribuzione “a nero” degli utili non dichiarati in bilancio.
Tale presunzione può essere vinta dalla prova contraria che, in base al riparto dell’onere probatorio è posto a carico del contribuente ex art.2697 comma 2 cc.
La casistica relativa alla prova contraria esperibile sub iudice dai soci accertati è molto variegata. Ad esempio, sono state ritenute circostanze sicuramente rilevanti al fine di assolvere la prova contraria in ordine alla non distribuzione degli utili non contabilizzati in favore dei soci:
– a) ruolo marginale del socio nel comparto societario o, addirittura, pertanto, del tutto estraneo alla gestione della stessa (Cass.2 febbraio 2016 n. 1932);
-b) utili accantonati o redistribuiti e non divisi tra i soci (ex multis, Cass. 9 luglio 2018 n. 18042);
-c) utili erano percepiti solamente da alcuni soci (C.T. Prov. Treviso 24 giugno 2010 n. 71/6/10);
Non viene ritenuto sufficiente, invece, la mera deduzione del profilo per cui l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili e neppure il definitivo accertamento di una perdita contabile (Cass.16 marzo 2007 n.6197 e Cass.24 luglio 2009 n. 17358). Secondo la prassi, la richiesta di recupero dell’ufficio impositore è legittima solamente e nei limiti in cui il maggiore reddito accertato in capo alla società discenda da fattispecie che implicano una comprovata formazione di risorse finanziarie occulte, quindi, da ricavi non dichiarati o da costi fittiziamente sostenuti (oggettivamente inesistenti). Viceversa, la stessa, non può trovare applicazione nei casi in cui il maggior reddito imponibile accertato nei confronti della società, non sia chiaramente rappresentativo di una disponibilità finanziaria occulta che possa essere stata distribuita ai soci. Tale ricostruzione ha trovato l’avallo della giurisprudenza e, conseguentemente, non viene ritenuta operante quando l’Erario disconosce il costo, ad esempio, per mancanza di inerenza o per non deducibilità, in difetto di provvista finanziaria (ex pluris:C.T. Provinciale di Reggio Emilia 18 settembre 2019 n. 195/2/19 e C.T. Regionale del Veneto 13 novembre 2019 n. 1099/5/19).
Recentemente la stessa Corte di Cassazione, mediante la pronuncia del 2 febbraio 2021 n. 2224, ha confermato rafforzando ulteriormente l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, che la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali a ristretta base societaria, opera, laddove, vi sia stata la determinazione di costi indeducibili (Cfr.Cass. 12 novembre 2020 n. 25501). In particolare, gli Ermellini con riferimento alla questione impositiva in esame hanno espressamente disposto che: “i costi indeducibili vanno ad alterare il conto economico che, una volta emendato da tale errore, comporta inevitabilmente ricavi maggiori e, quindi, un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato”. Essi, dunque, aumentano il reddito imponibile, per via del principio di derivazione di cui all’art. 83 del TUIR e, eliminate le poste indeducibili dal reddito fiscale, ne scaturisce, a parità dei ricavi già contabilizzati, un aumento del reddito di impresa e maggiori imposte alla società e, quindi, ai soci. In caso di dividendi che concorrono all’imponibile IRPEF vengono ad essere emessi due accertamenti, sulla base del presupposto che i maggiori ricavi non contabilizzati siano stati integralmente distribuiti (Cass. 11 settembre 2013 n. 20806 e Cass.10 gennaio 2013 n. 441). In particolare, saranno emessi due tipologie di avvisi di accertamento:
-a) una prima tipologia di accertamento in capo alla società a ristretta base azionaria attraverso il quale l’ufficio impositore rileva la sussistenza di utili extracontabili con la conseguente richiesta della maggiore IRES sui medesimi;
– b) una seconda tipologia di avviso di accertamento emesso in capo al socio con il quale l’Ade tassa un reddito di capitale, trattandosi di dividendi (art. 47, comma 1 e 44 comma 1 lettera e) del TUIR).
È dibattuta, altresì, la questione se i redditi non dichiarati da società a ristretta compagine sociale debbano essere tassati anche in capo ai soci come distribuzione di utili senza che possano beneficiare della riduzione della base imponibile. La questione si pone con riferimento al beneficio previsto dall’articolo 47, comma 1, primo periodo del Testo unico, la cui disciplina è rimasta in vigore fino al 2017. Il problema, dunque, si pone solamente con riferimento ai soci qualificati in relazione ad accertamenti relativi a periodi d’imposta fino a quello in corso al 31 dicembre 2017 in quanto, per i redditi prodotti dopo tale data, gli utili sono soggetti alla ritenuta d’imposta del 26% sull’intero ammontare a seguito della riforma della disciplina dei dividendi ad opera della Legge 205/2017. La dottrina, sul punto ha osservato che la presunzione di distribuzione ai soci del maggiore reddito accertato in capo a società di capitali rischia di portare ad una illegittima duplicazione di imposizione (in senso economico) in capo a soggetti diversi dello stesso reddito lordo. In particolare, il maggior reddito accertato in capo alla società a ristretta base azionaria, infatti, non può essere considerato per intero distribuito ai soci e poi nuovamente assoggettato ad imposizione in capo agli stessi in misura integrale, in quanto già gravato da imposizione in capo alla società, per effetto dell’accertamento.
Secondo questa impostazione, da un punto di vista economico, il maggior reddito che può essere considerato definitivamente distribuito ai soci è pari solo al maggior reddito accertato in capo alla società, al netto delle imposte che su tale reddito la stessa società è obbligata a corrispondere. La giurisprudenza prevalente di merito e soprattutto di Cassazione, invece, sembrava assestarsi intorno all’opinione contraria. In particolare, è stato disposto, in più di qualche pronuncia, che trattandosi di utili extracontabili, nessun pagamento di imposte è ipotizzabile a riguardo, non potendosi neppure ipotizzare un eventuale rischio di doppia imposizione (Cass. 10 maggio 2011 n. 10270 e, presso la giurisprudenza di merito, C.T. Reg. Roma 15 giugno 2016 n. 3817/1/16). Appariva, in un primo momento, superata l’impostazione secondo cui il giudice tributario potesse eventualmente ridurre la pretesa nei limiti stabiliti dal TUIR per la tassazione dei dividendi.
Tuttavia, le recenti pronunce della Corte di Cassazione nn. 8730 e 9137 del 30 marzo e del 2 aprile 2021 sembrano avere impostato un orientamento in senso contrario. La vicenda analizzata da Cass. 2 aprile 2021 n. 9137 traeva spunto da un accertamento effettuato nei confronti di un socio di Srl, soggetto a un recupero dell’IRPEF in conseguenza della sua partecipazione qualificata in una società considerata a ristretta base proprietaria. Oggetto del recupero erano gli anni di imposta 2006, 2007 e 2008 relativamente ai quali operava la disciplina della concorrenza parziale del dividendo al reddito del percipiente, ai sensi dell’art. 47 comma 1 del TUIR. La Suprema Corte di cassazione adita ha posto in evidenza che il primo comma dell’art. 47 del TUIR, vigente ratione temporis, fa riferimento agli “utili distribuiti in qualsiasi forma e sotto qualsiasi denominazione dalle società”. Il dettato normativo proseguiva menzionando, fra le fonti di presunzione reddituale, il bilancio dell’esercizio e le riserve non in sospensione di imposta; deve dedursi che la limitazione dell’imposizione secondo la percentuale del 40% (vigente all’epoca) operava solo con riferimento ai redditi regolarmente dichiarati dalla società in un documento contabile. L’imputazione in misura ridotta deve considerarsi pertanto condizionata al riscontro positivo della loro effettiva maturazione per effetto dell’inserimento nel bilancio e, dunque, non operativa in caso di utili occulti. Lo stesso orientamento è stato assunto dalla Corte di Cassazione in concomitanza della sentenza 30 marzo 2021 n. 8730.
Le due pronunce sopra richiamate, hanno rafforzato ulteriormente l’orientamento che aveva recentemente acquisito maggiore vigore presso la stessa Corte di Cassazione. In tal senso, rileva, altresì, la pronuncia sempre della Corte di Cassazione 23 dicembre 2019 n. 34282 secondo cui trattandosi di utili “in nero” pertanto mai introdotti nella contabilità societaria, non vi è alcun obbligo di mitigare una doppia imposizione, non avendo la società mai dichiarato tali utili extracontabili (nello stesso senso, ancora, Cass. 2 luglio 2020 n. 13550). Grazie alla L. 205/2017, a partire dal 1° gennaio 2018, è applicabile la ritenuta a titolo d’imposta del 26% sia sui dividendi percepiti su partecipazioni qualificate che su partecipazioni non qualificate. Dividendi che concorrono parzialmente al reddito IRPEF .
Con riferimento alle persone fisiche che non svolgono attività di impresa si considerano qualificate le partecipazioni che conferiscono:
- a) una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 20%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 25% (per le partecipazioni in società non negoziate nei mercati regolamentati);
- b) una percentuale dei diritti di voto esercitabili in assemblea ordinaria superiore al 2%, ovvero una percentuale di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 5% (per le società i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati).
Se la partecipazione non soddisfa alcuno dei due requisiti sopra descritti, essa si intende “non qualificata”. È stata, tuttavia, prevista un’apposita disciplina transitoria in base alla quale, per le distribuzioni di utili derivanti da partecipazioni qualificate deliberate fino al 31 dicembre 2022 e formatesi con utili prodotti sino all’esercizio in corso al 31 dicembre 2017, continua ad applicarsi la concorrenza parziale al reddito (40%, 49,72% e 58,14%) ex DM 26 maggio 2017. Quanto detto comporta che, in relazione ai dividendi su partecipazioni qualificate che applicano il regime transitorio, la tassazione in capo al socio deve avvenire sulla base delle menzionate percentuali (in senso affermativo, C.T. Reg. Milano 10 giugno 2015 n. 2541/1/15 e C.T. Prov. Savona 28 novembre 2016 n. 628/5/16; in senso diametralmente opposto, C.T.Reg. Genova 28 settembre 2012 n. 32/12/12). Per una maggior completezza occorre analizzare sul piano accertativo l’ipotesi in cui i dividendi scontino la ritenuta d’imposta, ai sensi dell’art. 27 del DPR 600/73. In questo caso gli avvisi di accertamento sono così costituiti:
- a) il primo, in capo alla società, in occasione del quale viene accertato un maggior reddito d’impresa, a titolo IRES;
- b) il secondo, in capo al socio, con il quale viene rilevata l’omessa esecuzione della ritenuta, con la relativa richiesta della stessa a tassazione, oltre alle sanzioni e agli interessi (Cass.14 maggio 2007 n. 10982 )
Dividendi che scontano la ritenuta d’imposta. È bene evidenziare che, in linea teorica, verrebbe notificato un solo accertamento in capo alla società; mentre, nei confronti della persona fisica si potrebbe porre un problema di “rivalsa successiva” ad opera della prima. Affinché la presunzione trovi applicazione, è necessario verificare la ristrettezza della compagine sociale. Solitamente in tali ipotesi vengono riscontrati un esiguo numero di soci avvinti da vicoli familiari. Con riferimento a tale assunto, la C.T. Reg. Milano 24 luglio 2017 n. 3327/1/17 ha valutato la legittimità di un accertamento nei confronti di una società composta da due soci. Ancora, la stessa Corte di Cassazione con sentenza n. 24491 del 2006 ha considerato legittimo un accertamento emesso nei confronti di una società costituita da quattro soci. Tuttavia, è ormai consolidato il principio secondo cui una società a ristretta base proprietaria possa essere, a sua volta, partecipata da altre società di capitali In questa casistica, i dividendi concorrono al reddito imponibile della società partecipante per il 5% del loro ammontare in base a quanto disposto dall’art. 89 del TUIR.
-Le società a ristretta base azionaria e strategie di difesa: ultimi orientamenti della Cassazione
La differenza di tassazione tra società di persone e società di capitale risiede nella distribuzione degli utili.
In particolare, nelle società di persone vige un regime di trasparenza ossia di automatica assegnazione delle quote di utili ai soci indipendentemente dalla reale distribuzione. Tale regime ha il suo fondamento nella previsione normativa di cui all’art.5 del DPR 917/86 del TUIR il quale dispone testualmente: “I redditi delle società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice residenti nel territorio dello Stato sono imputati a ciascun socio indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. Nelle società di capitali invece si applica l’art. 2433 del cc, che stabilisce che non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente approvato. Di conseguenza, in caso di avviso di accertamento notificato ad una Srl è preclusa qualsiasi pretesa erariale in capo ai soci in caso di mancata prova in ordine alla distribuzione degli utili.
La ristretta base azionaria che rappresenta sicuramente la peculiarità principale delle le società di capitali a ristretta base societaria è un istituto con riferimento alla quale l’Amministrazione Finanziaria presume, come già più volte evidenziato, la distribuzione di utili in capo ai soci; presunzione in considerazione della quale l’ufficio impositore è legittimato a recuperare le imposte da questi non versate, ribaltando su di loro l’onere di dimostrare in giudizio il contrario. La ristretta base azionaria implica inevitabilmente una distribuzione automatica ai soci indipendentemente dalla distribuzione ai sensi dell’art. 44 del D.P.R. 917/1986 e pone in favore dell’Amministrazione finanziaria una presunzione di distribuzione ai sensi dell’art. 38 del D.P.R. 600/1973 che richiama le presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti. Proprio l’impossibilità di fornire la prova negativa ha fatto nascere in giurisprudenza un orientamento in base al quale:
Nelle ipotesi di società a ristretta base partecipativa può dirsi è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati effettivamente distribuiti tra i soci, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti. Tale principio generale è stato completato precisando che la presunzione di distribuzione degli utili extra-bilancio può essere vinta dal contribuente nel caso in cui quest’ultimo fornisce la dimostrazione circa la propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cassazione, Sentenza 23 dicembre 2019 n. 34282
Ma quando possiamo in realtà definire una società a ristretta base azionaria? Va considerata come a ristretta base familiare qualsiasi struttura societaria nella quale risultino soci uno o entrambi i coniugi unitamente ad uno o più figli con assegnazione della relativa rappresentanza legale e un numero di almeno, di due fratelli. In generale, come già più volte evidenziato, proprio la presenza di vincoli familiari, ovvero, di rapporti di forte complicità e reciproco controllo tra soci o, ancora, la sussistenza di una base sociale significativamente ristretta hanno legittimato, in tema di accertamento delle imposte sui redditi da parte dell’Agenzia delle Entrate, la presunzione di distribuzione di utili extracontabili in favore dei soci
Allora, come evitare di creare ab origine le condizioni per evitare un possibile accertamento induttivo da parte dell’Ade? In primis, è fondamentale costituire società con più soggetti dove nessuno abbia la maggioranza e possibilmente senza alcun vincolo di parentela I soci migliori sono i dipendenti che non possono avere ingerenze nella società o comunque soci con altre attività principali quali fonti di reddito. Cercare di avere un conto corrente bancario attraverso il quale dimostrare che nulla è transitato dalla società di capitali; anche se, come già evidenziato, non è preclusa la possibilità che gli utili non contabilizzati siano stati distribuiti tra i soci in nero; pertanto, giammai saranno tracciabili sul conto corrente bancario. E’ questa una circostanza che l’ufficio potrebbe evidenziare in sede di controdeduzioni davanti al giudice tributario.
Ancora, evitare ab origine l’approvazione del bilancio riconducibile alla società di capitali. L’ articolo 47 del Dpr 917/86 contiene una presunzione legale, quindi, non suscettibile di prova contraria che in caso di distribuzione ai soci, a prescindere da quanto deliberato dall’organo assembleare, devono considerarsi prioritariamente distribuiti gli utili di periodo e le riserve diverse da quelle di capitale. Come chiarito dalle Entrate con circolare ministeriale N 26/E/2004, la presunzione, applicabile sia ai soci persone fisiche che ai soci società di capitali opera a condizione che le riserve di utili presenti siano liberamente disponibili per la distribuzione. La presunzione, tuttavia, opera esclusivamente in presenza di utile dell’esercizio o riserve disponibili per la distribuzione. Nel caso del risultato di periodo, tale status viene a configurarsi solo a seguito di una formale approvazione del bilancio da parte dell’assemblea. Solo a partire da tale momento, il risultato di periodo si cristallizza e diventa pertanto disponibile per la sua distribuzione o per l’accantonamento a riserva.
Per cui, capiamo bene che, non aver partecipato all’approvazione del bilancio della società di capitali o meglio avere formalizzato, in sede assembleare, il proprio diniego all’approvazione del bilancio stesso riferito all’annualità accertata, rappresenta sicuramente una circostanza che torna utile, al fine di convincere il giudice tributario adito circa la totale estraneità del socio rispetto ad una possibile distribuzione, anche in nero, di utili extra contabili riconducibili alla società.
Con espresso riferimento alla circostanza del conto corrente bancario intestato al singolo socio, in senso diametralmente opposto ad una possibile utilità dello stesso per dimostrare al giudice tributario la non tracciabilità di eventuali utili extra contabili derivanti proprio dalla società di capitali, è la recente pronuncia della stessa Corte di Cassazione n°1658 del 19 gennaio 2022. In particolare, nella casistica posta al vaglio dei giudici di legittimità la CTR adita in sede di gravame ha confermato o meglio ribadito ulteriormente il consolidato orientamento giurisprudenziale assunto negli ultimi anni dalla stessa Corte di Cassazione secondo il quale in tema di accertamenti sui redditi di società di persone a ristretta base familiare, “l’Ufficio finanziario può legittimamente utilizzare, nell’esercizio dei poteri attribuitigli dall’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973, le risultanze di conti correnti bancari intestati ai soci, estendendo alla società le operazioni ivi riscontrate”. Tale ragionamento trova la sua ratio in considerazione della relazione di parentela evidentemente configurabile tra i soci, idonea, quest’ultima a far presumere la sostanziale sovrapposizione tra interessi personali e quelli societari, identificandosi gli interessi economici in concreto perseguiti dalla società con quelli propri dei soci, salva la facoltà del socio appartenente alla società a ristretta base azionaria, di dimostrare l’estraneità delle singole operazioni alla comune attività d’impresa. (in tal senso, Cass. 21/11/2018, n. 30098). Nel caso di specie, l’orientamento assunto dai giudici tributari di appello è sttao pienamente avvallato dalla Corte di Cassazione che nella recente sentenza °1658 del 19 gennaio 202 ha avvalorato la tesi della stretta interdipendenza o meglio, della sostanziale sinergia tra il comportamento dei singoli soci visti nella loro sfera personale, in ambito bancario, con quello della società a ristretta base azionaria di cui gli stessi fanno parte; il tutto, legittimato dalla configurabilità di una presunzione legale relativa spendibile dall’ufficio impositore in sede di accertamento e sormontabile solo in caso di prova contraria fornita dal contribuente, ai sensi del più volte richiamato art.2697 comma 2 cc. Pertanto, nonostante qualche barlume di speranza o meglio qualche spiraglio di apertura concesso dagli Ermellini nelle ultime pronunce in sede di legittimità, la strada per assicurare la prova contraria, capace di neutralizzare la pretesa dell’ufficio, esperibile dai soci accertati in concomitanza di un accertamento nei confronti di una società a ristretta base azionaria, è ancora molto ardua.
