Accise: ammessa la cumulabilità dei cali naturali con i cali tecnici in caso di assolvimento dell’onere della prova
In materia di accise, spetta la concessione dell’abbuono in caso di perdite in regime di sospensivo avvenute durante il processo di fabbricazione o di lavorazione. In tal caso, la riduzione dell’imposta è concessa nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili così come determinati dal Ministero delle finanze. E’ quanto hanno disposto i Giudici di Legittimità con Ordinanza N°19150 del 28/09/2016 depositata il 28/09/2016. In particolare, nella pronuncia in esame gli Ermellini hanno precisato che in materia di accise, l’art.4 del D.lgs.26 ottobre 1995, n°504, dispone che per la perdita dei prodotti in regime sospensivo avvenute durante il processo di fabbricazione o di lavorazione l’abbuono dell’imposta è concesso nei limiti dei cali tecnicamente ammissibili determinati così come dal Ministero delle finanze. In altre parole la Suprema Corte ha ritento fondata la violazione dell’art.1 comma 4 del D.M. 13/01/2000, n°55 per avere escluso il Giudice di appello la “cumulabilità” tra i cali naturali e i cali tecnici della merce (GPL) espressamente ammessa dalla normativa richiamata. Pertanto, i Giudici di Palazzaccio hanno disposto nel caso di specie la cassazione con rinvio della sentenza n°2493/06/2014 depositata dalla CTR di Bari in data 02/12/2014.
Il caso:
La pronuncia depositata dai Giudici di Legittimità, ad avviso di chi scrive, è degna di nota per un duplice motivo:
-in primo luogo, come già segnalato in premessa, per avere ritenuto gli Ermellini ammissibile la “cumulabilità” dei cali naturali con i cali tecnici così come prevista dalla normativa di riferimento più volte citata dalla società ricorrente nei giudizi di merito facendo salvo l’onere della prova in capo al soggetto richiedente il beneficio in questione;
-in secondo luogo, proprio con riferimento all’onere probatorio da ultimo richiamato,la possibilità per l’appellante di depositare nuovi documenti eventualmente omessi nel giudizio di primo grado idonei a supportare la fondatezza della domanda posta in sede di gravame. Nella casistica in esame i Giudici di Cassazione contrariamente a quanto disposto dal Giudice di appello hanno messo in discussione la totale pretermissione della produzione documentale ottemperata dalla società appellante in sede di gravame a cui era strettamente subordinato il riconoscimento del beneficio.
In sede di gravame, il giudice di appello negava la cumulabilità tra calo tecnico e calo naturale delle merci ritenendo che l’appellante non avesse mai indicato in dettaglio e con il supporto di prove documentali inerenti le reali condizioni necessarie per l’effettivo riconoscimento del beneficio. Di qui il rigetto dell’appello.
Dello stesso parere non si sono dimostrati però gli Ermellini i quali diversamente dai giudici tributari di secondo grado nel’Ordinanza n°19150 del 28/09/2016 hanno legittimato la “cumulabilità” del calo tecnico con quello naturale così come prevede la normativa di riferimento, avendo l’appellante provato ampiamente, sia pure in sede di appello, con documentazione idonea le condizioni che legittimano la cumulabilità tra cali tecnici e cali naturali così come espressamente disposto dall’ art.1,comma 4° del D.M. n°55/2000.
Venendo alla vicenda processuale in commento. La questione impositiva configurabile nel caso di specie, rinviene da una presunta debenza tributaria richiesta dall’Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Barletta – Andria – Trani a seguito della emissione di un avviso di accertamento notificato dall’Agenzia delle Entrate in data 07/06/2010 mediante il quale l’Ufficio procedente, ritenendo che la Società avesse occultato ricavi riferiti al periodo d’imposta 2006 e 2007 richiedeva per differenza il versamento IRES – IVA – IRAP . Avverso il suddetto atto impositivo, con rituale ricorso introduttivo si opponeva nei termini di legge la SRL destinataria dell’avviso di accertamento sopra richiamato. In particolare, la Società contestava l’illegittimità dell’avviso di accertamento poichè emesso in deroga espressa a quanto previsto dall’art.42 del D.P.R. 600/1973. Relativamente alla questione di merito evidenziava al Giudice tributario di prime cure la necessaria cumulabilità dei cali naturali con i cali tecnici ex art.1,comma 4° del D.M. n°55/2000 ritenendo assolutamente censurabile la richiesta impositiva (IRES, IVA, IRAP) avanzata dall’Ufficio procedente, rinveniente, tale pretesa erariale, da un P.V.C. preliminare redatto dalla Guardia di Finanza in sede di verifica.
In particolare, i Militari della G.d.F. in deroga espressa alla normativa di riferimento come sopra richiamata, secondo quanto evidenziato dalla SRL ricorrente, consideravano nei loro calcoli solo il calo tecnico dei gas e non anche quello naturale espressamente previsto ex lege dalla normativa sopra richiamata (art.1 comma 4 del D.M n°55/1995). L’omissione del calo naturale di GPL inevitabilmente ha inevitabilmente alterato i dati analizzati in sede di verifica dalla G.d.F riferite alle scritture contabile nonché alle rimanenze di gas nei serbatoi presenti presso la sede della Società.
Facendo seguito all’udienza di trattazione del 31/10/2011 la Commissione Tributaria Provinciale rigettava il ricorso introduttivo pur avendo la stessa dimostrato con una serie di calcoli che l’evidente omissione dell’Ufficio riconducibile alla mancata considerazione dei cali naturali (insieme ai cali tecnici) aveva inevitabilmente generato il surplus di ricavi portati dall’ufficio a tassazione e contestati in sede di accertamento.
In particolare, il Collegio tributario di prime cure disponeva in sede di giudicato che: “la Srl non ha provveduto alle annotazioni richieste dalla normativa vigente in materia, conseguentemente i verificatori hanno provveduto a determinare le giacenze contabili e le giacenze effettive sulla scorta delle risultanze emergenti dai registri di carico e scarico, in ossequio alle disposizioni di legge. La ricorrente non ha fornito elementi sulla reale portata dell’attività di imbottigliamento per cui non è possibile accertare i cali tecnici a cui il GPL può essere sottoposto, ragion per cui si è fatto ricorso al calo legale nella misura del 3%. In ogni caso, pur ammettendo la presenza del calo tecnico, le risultanze del controllo tra le giacenze contabili e quelle effettive conducono ad un’evidente deficienza che lascia presumere cessione effettuate in evasione d’imposta”.
Successivamente, nei termini di legge la SRL soccombente presentava atto di appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale per ivi segnalare i motivi di censura della sentenza di prime cure.
In particolare, la società appellante eccepiva la violazione e falsa applicazione del comma 4, art.1 del D.M. n°55/2000, non avendo il giudice di primo grado ottemperato al dettato normativo appena richiamato pur in presenza delle condizioni espressamente contemplate dalla normativa di riferimento. Veniva contestualmente richiesta la sospensione della sentenza di primo grado ex art.283 c.p.c. Nelle more del termine per la fissazione dell’udienza di trattazione, la SRL appellante con Nota di deposito Documenti del 08/05/2014 integrava nel fascicolo di parte i D.A.S. (Documenti di Accompagnamento Semplificato) emessi dalla società nell’intervallo di tempo 02 gennaio – 12 gennaio 2007; ossia, i documenti di trasporto emessi dalla SRL nel periodo a cui si riferiva l’avviso di accertamento 2007. In altre parole, dalla documentazione (D.A.S.) depositata e sottoposta al Vaglio della CTR, la SRL dava prova circa l’avvenuto imbottigliamento del GPL giacente negli appositi serbatoi e finalizzato alla vendita.
Si costituiva in giudizio l’A.F. la quale ribadiva in atti quanto già eccepito nel giudizio di primo grado ritenendo pertanto legittima la pretesa erariale in questione.In data 03/06/2014 facendo seguito all’udienza di discussione tra le parti la CTR adita rigettava l’atto di appello confermando la sentenza di primo grado ritenendo pertanto infondate tutte le doglianze palesate dall’appellante nonostante la documentazione depositata in sede di gravame (DAS).
Facendo seguito al deposito della sentenza di appello, nei termini di legge la SRL presentava ricorso per Cassazione, al fine di sottoporre la questione impositiva in oggetto al Vaglio dei Giudici di Legittimità, ritenendo evidentemente violato nel caso di specie il dettato normativo di riferimento.
La questione di merito – Il D.M. n°55/2000, art1 comma 4:
La circostanza secondo cui la contabilizzazione dei ridetti cali è stata effettuata dalla società ricorrente in osservanza a quanto disposto dalla Circolare Ministeriale Dipartimento delle Dogane n°299 del 16/11/1995 – Titolo I – Cap.I annotando la società alla fine di ogni giornata lavorativa le eventuali differenze tra la giacenza contabile da registro e quella effettiva riconducibile al GPL presente all’interno dei serbatoi di stoccaggio che si trovavano nei magazzini aziendali. Tale differenza è riconducibile a quella che per definizione viene chiamato “calo tecnico” più volte richiamato in sede di premessa configurabile in funzione dei quantitativi di GPL imbottigliato.
In particolare, ai sensi ai sensi del D.M. n°55/2000, art.1 comma 3 viene definito calo tecnico: “quello rinveniente dalla perdita di peso o di volume dipendenti da manipolazione a cui le merci vengono sottoposta e durante la permanenza in depositi o in altri luoghi; ovvero, in dipendenza del loro trasporto”. Sono, invece, cali naturali ex art.1 comma 2 del ridetto DM n°55/2000: “quelli rinvenienti dalla perdita di peso o di volume di merci che si verificano nel tempo per effetto di fenomeni chimici, fisici o biologici. Nei cali naturali sono comprese anche le perdite connesse all’introduzione o all’estrazione delle merci”.
Ben nella casistica in esame la parte ricorrente ha eccepito l’errore metodologico e di valutazione in cui sono incorsi i Militari della G.d.F. in sede di verifica i quali inspiegabilmente hanno tenuto in considerazione solo il calo naturale di giacenza del GPL e, non anche il calo tecnico rinveniente per definizione da ogni attività di stoccaggio e/o manipolazione nonché imbottigliamento del GPL.
In particolare, la Tabella A posta in calce al DM n°55/2000 più volte richiamato relativamente ai cali naturali prevede espressamente un calo fisiologico pari alla misura fissa del 3% in peso commisurato all’anno di giacenza. La successiva Tabella B riferita ai cali tecnici prevede un calo pari al 2% in peso per imbottigliamento per operazioni semplici di imbottigliamento del GPL. Lo stesso D.M. più volte richiamato, dispone espressamente all’art.1 comma 4 la “cumulabilità” dei Cali naturali con i cali tecnici, allorquando, si verificano entrambe le condizioni previste ex lege.
A detta della società ricorrente, le conclusioni a cui sarebbero arrivati i Militari della G.d.F. in sede di verifica e successivamente la stessa A.F. sono da considerare inattendibili avendo l’Ufficio applicato al caso di specie unicamente il calo naturale definito anche calo legale del 3% omettendo l’applicazione del calo tecnico (pari al 2%) pur ricorrendone le condizioni di cui parte appellante ha dato prova previa esibizione di idonea documentazione; ossia, attraverso l’esibizione in sede di gravame dei D.A.S. (documenti di accompagnamento semplificati) attraverso cui la SRL ricorrente ha attestato l’avvenuto imbottigliamento del GPL nell’intervallo di tempo considerato (01/01/2017 – 11/01/2007) che giustificherebbe l’applicazione anche del calo tecnico (2%) unitamente al calo naturale (3%).
– L’orientamento assunto dalla Corte di Cassazione nell’Ordinanza n°19150 del 28/09/2016:
La pronuncia in commento rileva a parere di chi scrive poichè nella casistica in esame i Giudici di Legittimità hanno ritenuto fondate entrambe le doglianze eccepite dalla SRL ricorrente.
In particolare, l’eccepita violazione dell’art.1 comma 4 del D.M. 13/01/2000, n°55; ossia, la configurabilità di un error in judicando ai sensi dell’art.360, comma1, n°3 c.p.c per avere la CTR escluso la cumulabilità tra cali naturali e cali tecnici del GPL espressamente ammessa dalla normativa di riferimento (art.1 comm4 del D.M. n°55/2000 e, configurabile nel caso de quo, avendo validamente provato per tabluas il ricorrente, sia pure in sede di gravame, la sussistenza delle condizioni che legittimano anche l’applicazione del calo tecnico(2%) attraverso l’emissione dei DAS attestanti l’imbottigliamento del GPL.
Al primo motivo, si aggiunge l’eccepita violazione delle norme di legge di cui agli art.115 e 116 c.p.c. Sul vizio di motivazione della sentenza di appello per avere la C.T.R. omesso l’esame di documenti decisivi ai fini della controversia. Errores in judicando, ai sensi dell’art.360, commi 1, n°3 e n°5 c.p.c.
In particolare, il disconoscimento del calo tecnico da parte del giudice di appello non si è fondato nel caso di specie su un errore in diritto bensì sulla totale pretermissione delle produzioni documentali effettuate dal contribuente finalizzato a dimostrare il fatto controverso e decisivo; ossia, l’imbottigliamento del GPL nell’intervallo di tempo considerato (01/01/2007 – 11/01/2007).
In altre parole, il giudice di appello ha negato la cumulabilità tra calo naturale e calo tecnico del GPL non già in astratto bensì in concreto ritenendo il giudicante che la SRL non avesse mai indicato in atti le particolari condizioni necessarie per poter beneficiare delle relative tolleranze riferite al cumulo dei cali naturali e tecnici.
Quando si parla di fatto controverso e decisivo riferito alla parte motiva della sentenza, si deve intendere non una questione o un punto della sentenza, ma un fatto vero e proprio; quindi: “un fatto principale ex art.2697 c.c. cioè un fatto costitutivo, modificativo, impeditivo o estintivo od anche un fatto secondario cioè un fatto dedotto in funzione di prova di un fatto principale purchè controverso e decisivo” ( Cass.n°20931/13; cfr Cass.nn.16655/11 e 2805/11).
Tanto rilevato, i Giudici della Corte di Cassazione rapportandosi alla casistica in esame hanno precisato che “il mancato esame di un documento può essere denunciato per cassazione solo nel caso in cui determini l’omissione di motivazione su un punto decisivo della controversia e, segnatamente, quando il documento non esaminato offra la prova di circostanze di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la ratio decidendi venga a trovarsi priva di fondamento”.
Nel caso di specie, a parere degli Ermellini, la SRL ricorrente ha puntualmente indicato le ragioni per le quali il documento trascurato avrebbe senza dubbio dato luogo a una decisione diversa (Cass. sez.V, n°25756/14; Cass. Sez IV n°4980/14; Cass. Sez I, n°5377/11).
Tanto rilevato, alla luce delle motivazioni di cui sopra i Giudici di Legittimità hanno accolto il ricorso della SRL ricorrente rinviando la questione impositiva nuovamente al vaglio del Giudice di appello.
