Avvisi di accertamento in rettifica del maggior valore
NON E’SUFFICIENTE SOLO IL PARAMETRO RICONDUCIBILE ALLE QUOTAZIONI OMI
in materia di Imposta di Registro, in caso di Accertamento a rettifica, l’Ufficio impositore non può basare il maggior valore dell’immobile accertato solo sulle quotazioni OMI quale parametro di riferimento unico a disposizione dell’Agenzia delle entrate. E’ quanto ha disposto la Corte di Cassazione in concomitanza della Sentenza N°4076 pubblicata il 18/02/2020. Si tratta di una pronuncia che focalizza il modus operandi che l’Ufficio deve necessariamente adottare in sede di accertamento a rettifica avente ad oggetto il valore o maggior valore di cespiti immobiliari oggetto di compravendite. Nella pronuncia in commento, gli Ermellini hanno precisato che il valore del fabbricato può variare in funzione di molteplici parametri che non possono essere ignorati dall’ufficio impositore in sede di accertamento. La quotazione OMI ossia quella rinveniente dalle Quotazioni di Mercato Immobiliare a disposizione dell’Amministrazione finanziaria è solo uno dei riferimenti ponderabili dall’ufficio in sede di verifica di congruità del valore, ma, non certo l’unico in considerazione del fatto che necessita l’analisi anche di altri fattori rilevanti ai fini della quantificazione del valore immobiliare sia esso fabbricato, area fabbricabile o terreno agricolo.
– Il caso:
La questione impositiva di cui si tratta rinviene nel caso di specie dal ricorso introduttivo presentato avverso un avviso di accertamento a rettifica e contestuale liquidazione emesso e notificato dall’Agenzia delle entrate, avente ad oggetto un atto di compravendita immobiliare riferito ad un locale destinato ad uso negozio. In sede di accertamento a rettifica, l’ufficio contestava al contribuente-venditore un maggior valore del cespite rispetto al parametro indicato dal medesimo in atto pubblico. Sia nel giudizio di prime cure sia in sede di gravame i giudici tributari accoglievano i motivi di doglianza palesati dal contribuente-venditore il quale aveva contestato principalmente il difetto di motivazione dell’atto impositivo ricevuto, avendo l’Ufficio fondato l’accertamento segnalare che evincere altri parametri valutativi necessari per la determinazione del valore immobiliare. Avverso la sentenza della CTR L’Agenzia delle entrate soccombente in sede di gravame presentava ricorso per Cassazione ex art. 360 e ss. Cpc lamentando, in sede di legittimità, la violazione e falsa applicazione degli artt.51 e 52 del DPR 131/1986 in considerazione del fatto che l’ufficio impositore nella quantificazione del valore immobiliare contestato in sede di accertamento, aveva recepito non solo le tabelle OMI ma anche i risultati rinvenienti da una perizia di stima commissionata dalla banca erogatrice del mutuo ipotecario concesso ai fini dell’iscrizione di ipoteca sull’immobile oggetto della compravendita.
–Le quotazioni OMI a disposizione dell’Amministrazione finanziaria. Funzionamento dei parametri immobiliari:
Al fine di soddisfare esigenze di maggiore chiarezza in ordine alla questione impositiva in commento rileva precisare che quando si parla di Tabelle OMI analizzate dall’Agenzia delle entrate – Ufficio del Territorio, la sigla OMI sta per Osservatorio del Mercato Immobiliare che altro non è che una banca dati a cui è possibile accedere in caso di quantificazione dei valori immobiliari aventi ad oggetto fabbricati, aree fabbricabili e terreni nonché delle locazioni sul territorio nazionale. Il fine per cui è stata creata questa banca dati è quello di dare la possibilità all’Agenzia delle entrate di avere parametri certi sul mercato immobiliare nazionale potendo pertanto supportare l’Amministrazione finanziaria in ambito accertativo- immobiliare.
Il Sistema delle quotazioni OMI si basa su tre punti fondamentali:
- la garanzia in ordine alla massima affidabilità sulle quotazioni dei prezzi di mercato degli immobili nonché sui valori di riferimento contenuti all’interno della Tabella che ha ad oggetto l’intero territorio nazionale;
- la valorizzazione ai fini statistici ed informativi in merito a tutti i dati disponibili nelle banche dati dell’Agenzia del territorio, in particolare, in merito all’Amministrazione finanziaria e riferiti al mercato immobiliare;
- lo sviluppo dell’analisi e dello studio del mercato immobiliare nonché di tutti i fenomeni che lo caratterizzano.
Le quotazioni immobiliari presenti sulla Tabella OMI a disposizione dell’Agenzia delle entrate vengono pubblicate ad intervalli semestrali. Le stesse, si occupano di individuare, per ciascun ambito territoriale omogeneo (zona OMI di riferimento) nonché per ogni tipologia di immobile (fabbricati, aree fabbricabili, terreni) un intervallo di valori di mercato che va da un minimo ad un massimo per unità di superficie di riferimento considerando condizioni ordinarie o meglio di normalità del cespite.
Infatti, non è un caso che sono escluse dalla Tabella OMI tutte quelle unità immobiliari che si distinguono poiché di particolare pregio oppure poiché immobili in stato di evidente degrado o ancora poiché immobili che non si trovano in condizioni ordinarie o meglio di normalità rispetto alla zona omogenea di appartenenza e di ubicazione dell’immobile stesso. L’esclusione di tali cespiti è giustificata dalla ratio a cui prima si è fatto riferimento. Ossia, deve trattarsi di immobili in condizioni di ordinarietà a cui potere fare riferimento per l’assegnazione di un valore di riferimento che debba valere quale parametro per tutta la zona di appartenenza dell’immobile steso.
–Il principio giurisprudenziale espresso dalla Corte di Cassazione nella Sentenza N°4076 pubblicata il 18/02/2020
In considerazione dei motivi di doglianza mossi in chiave “motivazionale” dal contribuente- venditore nei due gradi di giudizi di merito innanzi alle Commissioni tributarie, la Corte di Cassazione adita in sede di legittimità, in primis ha precisato che il DPR n°131/1986, ossia, il decreto che disciplina l’imposta di registro, all’art.52: “rettifica del valore degli immobili e delle aziende” ed in particolare, ai commi 2 e 2 bis dispone espressamente che: l’avviso di accertamento a rettifica emesso dall’ufficio deve necessariamente riportare l’indicazione del valore specifico attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, l’indicazione degli elementi di cui all’art.51 in considerazione del quale è stato quantificato il valore preso a confronto e che ha giustificato la rettifica del parametro immobiliare, l’indicazione delle aliquote applicate nonché del calcolo della maggiore imposta o dell’imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso”.
Pertanto, nella sua parte motiva, l’avviso di accertamento a rettifica del maggior valore immobiliare deve necessariamente indicare i presupposti di fatto nonché le ragioni giuridiche che ne hanno legittimato l’emissione, in osservanza a quanto disposto dall’art.7 della L. n°212/2000 recepita in toto anche dal decreto n. 131/86 in chiave motivazionale. E, se la motivazione dell’atto fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né conoscibile dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto principale in cui è richiamato salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.
Trattasi di un precetto normativo richiamato nell’ultima parte del citato art.7, comma della L. n°212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente) finalizzato essenzialmente ad assicurare l’esercizio del diritto di difesa in favore del contribuente. La deroga all’applicazione di tali disposizioni implica inevitabilmente la nullità dell’atto impositivo. Per cui, e prevista una sanzione particolarmente grave in caso di violazione al precetto normativo.
Tanto rilevato, sia pure in sede di premessa, gli Ermellini hanno richiamato le disposizioni normative che obbligano l’Ufficio impositore a maggior ragione, in sede di rettifica, a motivare sempre e comunque gli avvisi di accertamento, pena la nullità degli atti per difetto o carenza di motivazione.
L’obbligo della motivazione dell’avviso di accertamento del maggior valore, se da un lato mira a circoscrivere l’ambito delle ragioni adducibili dall’ufficio impositore in sede giudiziale, potendo così consentire al contribuente che ha subito la rettifica immobiliare, l’esercizio del diritto di difesa, dall’altro, è necessario che l’atto impositivo si fondi su presunzioni gravi, precise e concordanti. E’ questo un assunto in ordine al quale i Giudici di Palazzaccio si sono già espressi in precedenti pronunce anche con riferimento all’accertamento dei redditi di impresa, in seguito alla sostituzione dell’art.39 del DPR 600/1973 ad opera dell’art.24, comma 5 della L.n°88/2009 con il quale è stata eliminata la presunzione legale relativa addirittura con efficacia ex tunc.
Proprio da questo principio normativo (ossia l’imprescindibilità di motivare l’avviso di accertamento a rettifica su presunzioni gravi, precise e concordanti) ha preso le mosse l’orientamento giurisprudenziale palesato dalla Suprema Corte di Cassazione nella sentenza in commento.
In particolare, gli Ermellini hanno precisato che l’accertamento a rettifica avente ad oggetto nel caso di specie un maggior reddito contestato al contribuente-venditore derivante da una cessione immobiliare, non può essere giustificato unicamente dalla configurabilità di uno “scostamento” tra il corrispettivo dichiarato dal venditore nell’atto pubblico (atto di compravendita) ed il valore normale del bene così come desunto dalla Tabella OMI di cui si è detto nel paragrafo che precede. E’ necessario che il valore immobiliare preso a riferimento dall’ufficio accertatore che giustifica lo scostamento e, quindi, la rettifica contestata al contribuente dall’ufficio, venga giustificata dall’ufficio accertatore in considerazione di ulteriori elementi indiziari gravi, precisi e concordanti (in tal senso anche Cass.9474/2017) che dovranno essere presi in considerazione ad integrazione delle quotazioni OMI. E’ questo un principio palesato dai Giudici di Palazzaccio già in altre pronunce riferite all’accertamento dei redditi di impresa ma che può essere esteso anche all’imposta di registro con effetto retroattivo, in considerazione dell’esigenza di adeguamento al diritto dell’Unione europea. (in tal senso Cass. 11439/2018).
Pertanto, per quanto le quotazioni riportate nella Tabella OMI, come già segnalato, siano il risultato di un’attenta valutazione del mercato immobiliare finalizzata a carpire le caratteristiche e gli aspetti principali di un cespite ubicato in una zona omogenea di riferimento ben definita, nonostante i parametri inseriti nella Tabella OMI vengano aggiornati semestralmente, assicurando pertanto un costante aggiornamento dei valori in essa indicati in termini di attendibilità e congruenza, tuttavia, gli stessi non costituiscono una fonte tipica di prova del valore venale in comune commercio del bene oggetto dell’accertamento, ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale, trattandosi di quotazioni inidonee a condurre ad indicazioni di valore di larga massima; ossia, da un minimo ad un massimo del valore venale e pertanto necessitano dell’integrazione di altri parametri di riferimenti più dettagliati, non concretizzando un elemento indiziario che abbia le caratteristiche della gravità, precisione e concordanza.
In altre parole, la Corte di Cassazione nella sentenza in commento ha ritenuto che le stime effettuate dall’ufficio impositore in considerazione delle quotazioni OMI in possesso dell’Amministrazione finanziaria riferite nel caso di specie ad un area fabbricabile (oggetto della compravendita), non può dirsi un parametro sufficiente a giustificare la rettifica del valore venale dell’immobile accertato, in considerazione del fatto che lo stesso valore venale in comune commercio è il risultato di molteplici parametri quali: il luogo di ubicazione, l’indice di edificabilità, la stessa zona territoriale di ubicazione, gli oneri per eventuali lavori di adattamento, i prezzi desunti da atti di compravendita aventi ad oggetto aree analoghe a quelle accertate.
Infatti, non è un caso che il vecchio D.lgs.n°504/1992 istitutivo dell’ICI all’art.5, comma 5 del ridetto decreto richiamava tutti i parametri sopra indicati. Dalla ponderazione di tali parametri di riferimento viene fuori il valore venale in comune commercio, alla data del 1° gennaio dell’anno d’imposta considerato, ai fini ICI/IMU, E’ questo un principio generale ancora applicabile in vigenza IMU. Proprio il valore venale al 1° gennaio dell’anno d’imposta considerato rappresenta la potenzialità reddituale dell’area edificabile considerata.
In considerazione delle ragioni sopra esposte, la Corte di Cassazione adita ha ritenuto insufficiente il solo dato rinveniente dalle quotazioni OMI a disposizione dell’Agenzia delle entrate finalizzato a giustificare lo scostamento tra i maggior l valore richiamato dall’ufficio nell’avviso di accertamento a rettifica e quello dichiarato dal contribuente-venditore nell’atto pubblico di compravendita.
A nulla è valso nel caso di specie, il fatto che l’ufficio impositore nella quantificazione del valore parametrato a quello indicato dal venditore nell’atto pubblico oltre alle quotazioni OMI abbia recepito una perizia di parte redatta dalla banca e finalizzata alla concessione del mutuo in favore della parte acquirente con conseguente iscrizione di ipoteca immobiliare. L’importo della perizia redatta dall’istituto bancario rappresentava secondo l’ufficio il valore reale del cespite accertato.
Diversamente da quanto evidenziato dall’Avvocatura generale dello Stato nel proprio ricorso introduttivo l’iscrizione di ipoteca non rappresenta quell’elemento 0grave, preciso e concordante utile al fine di individuare il reale valore immobiliare oggetto di una compravendita avente ad oggetto nel caso di specie una area edificabile.
Infatti, la ratio dell’ipoteca, trattandosi di un provvedimento cautelare ex art.77 del Dpr n°602/1973, è quella di garantire la Banca anche per gli interessi legali e moratori, le spese legali e giudiziarie fino a concorrenza dell’importo effettivamente dovuto, in caso di omissione nei pagamenti da parte del mutuatario, dovendo in tal caso la banca procedere al pignoramento immobiliare legittimato dalla preventiva costituzione di ipoteca sull immobile stesso.
Quanto sopra, ha portato gli Ermellini a considerare che anche l’importo oggetto della perizia redatta dalla banca non può dirsi rappresentativo del reale valore dell’immobile, in considerazione del fatto che l’importo della perizia considera una serie di oneri accessori (spese legali e moratorie, interessi, ecc) che vanno al di là del valore effettivo dell’immobile.
Nel caso di specie, pur avendo l’ufficio impositore che ha effettuato la rettifica del maggior valore ponderato nel caso de qua un parametro in più rispetto alle quotazioni OMI, ossia, la perizia estimativa della banca, tuttavia, il modus operandi dell’Agenzia delle entrate non è comunque risultato adeguato a configurare elementi indiziari gravi, precisi e concordanti sufficienti a giustificare lo scostamento di valore.
