Possibile la cumulabilità dei termini dopo la modifica in sede di conversione del “Cura Italia”
L’Istituto dell’accertamento con adesione annoverato tra i cosiddetti istituti deflattivi del contenzioso tributario o ancora tra gli istituti cosiddetti “premiali” disciplinato dal noto D.lgs.n°218/1997 prevede la sospensione de plano di novanta giorni (tre mesi) del termine utile per la presentazione del ricorso avverso l’avviso di accertamento d’ufficio o a rettifica notificato dall’Agenzia delle entrate al contribuente; termine, quest’ultimo, che inizia a decorrere dalla data di presentazione dell’istanza di adesione all’ufficio. Con riferimento a tale specifico assunto è sorta l’esigenza, in sede di applicazione della norma, di capire, se la sospensione di cui sopra (novanta giorni) è cumulabile con la sospensione disposta dal D.L n°18 del 17/03/2020, art.83 commi 1 e 2 (Decreto Cura Italia) così come richiamato dall’art.36 ,comma 1 del successivo D.L. n°23/2020 o se tale cumulabilità può dirsi preclusa. Nelle ultime settimane sono sorti non pochi dubbi interpretativi focalizzando l’attenzione, in particolar modo, sulla natura giuridica del termine di sospensione di cui al richiamato art.83 del D.L.n°18/2000 che non si concilia con la natura amministrativa (e non processuale) della sospensione trimestrale prevista dal D.lgs.n°218/1997, art.6 comma 3 immaginando, gli addetti ai lavori, tutte le possibili ripercussioni in sede di contenzioso. In passato, i giudici di legittimità hanno già avuto modo di affrontare una questione simile riconducibile alla cumulabilità del periodo feriale (1° agosto – 31 agosto) alla medesima sospensione trimestrale prevista in caso di attivazione dell’istituto dell’accertamento con adesione, negando, in tal caso, i giudici di Palazzaccio la cumulabilità delle due sospensioni (quella feriale e quella dei novanta giorni) (Cass. Sen.11532/2015). Solo con norma di interpretazione autentica con tenuta nell’ art.7 quater comma 18 del D.L.n°193/2016 convertito in L.n°225/2016 è stata chiarita la portata della disposizione normativa e si è evitata un ulteriore conflittualità a danno dei contribuenti e dell’A.F. in sede processuale. Il problema si è riproposto con i decreti emanati a seguito dell’emergenza COVID 19 nei quali come già segnalato è stata disposta la sospensione dei termini processuali precludendo la norma la possibilità di applicazione del cumulo anche all’accertamento con adesione. Sul punto, si è pronunciata la stessa AdE che
in concomitanza della Circolare N°6/E del 23 marzo 2020 ha fatto salva la possibilità di applicazione del cumulo dei termini di sospensione anche all’istituto deflattivo di cui al D.lgs.n°218/1997. Tuttavia, il chiarimento dell’AdE non ha rassicurato inizialmente gli addetti ai lavori, in considerazione del fatto che la pronuncia dell’A.F. non è conditio sufficiente per assicurare l’applicazione del principio di affidamento del contribuente. In altre parole, si tratta di un orientamento assunto dall’AdE che non è sufficiente a derogare una espressa previsione di legge che non prevede la cumulabilità dei termini.
Nelle more di tale incertezza che ha spinto molti professionisti a chiedere un emendamento, riferito all’art.36 comma 1 è arrivata in sede di conversione del D.L. n°18/2020, la modifica apportata dal legislatore al comma 20 dell’art.83 che sembra avere cambiato lo scenario normativo preesistente facendo salva la possibilità del cumulo dei termini anche per l’accertamento con adesione.
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La Circolare dell’Agenzia delle Entrate N°6/E del 23 032020
Sulla questione richiamata in premessa, ossia, sulla “cumulabilità” (o meno) del termine di sospensione trimestrale previsto dal più volte richiamato art.6, comma 3 del D.lgs.n°218/1997 e la sospensione disposta in fase emergenziale COVID 19 dal D.L. n°18 del 17/03/2020, art.83 commi 1 e 2 a cui ha fatto seguito ex post il D.L.n°23 del 08/0’4/2020, art.36, comma 1, ha fatto espresso riferimento la stessa Agenzia delle entrate in
concomitanza della Circolare n°6/E del 23 marzo 2020 avente ad oggetto:“sospensione dei termini e accertamento con adesione – Art.67 e 83 del D.L. n°18/2020 (Cura Italia)”.
In particolare, l’Agenzia delle entrate ha precisato che “ ove il decorso del termine abbia inizio durante il periodo di sospensione, l’inizio stesso è differito alla fine di detto periodo”.
Conseguentemente: per gli avvisi di accertamento d’ufficio o a rettifica notificati dall’ufficio impositore prima del 9 marzo 2020 ed il cui termine di impugnazione (sessanta giorni) utile per l’opposizione davanti al giudice tributario era ancora pendente alla data di entrata in vigore del D.L.n°18/2020, in tal caso, il termine per ricorrere in Commissione tributaria resta sospeso dal 9 marzo al 15 aprile, termine, quest’ultimo, slittato al 11 maggio 2020; riprendendo pertanto la decorrenza del termine per impugnare l’atto impositivo dal 12 maggio 2020. Pertanto, è chiara l’assunto precisato dallAdE riferito alla casistica di avvisi di accertamento eventualmente notificati tra il 9 marzo e l’11 maggio 2020; l’inizio del decorso del termine per ricorrere è differito alla fine del periodo di sospensione.
Sulla base del quadro normativo sopra rappresentato, l’AdE nella Circolare N°6/E ha espressamente chiarito che la disposizione normativa di cui all’articolo 83, commi 1 e 2 del ridetto D.L. n°18/2020 ha i suoi effetti anche sullo svolgimento del procedimento di accertamento con adesione.
Infatti, in caso di istanza di accertamento con adesione presentata dal contribuente a seguito della notifica di un avviso di accertamento d’ufficio o a rettifica, alla sospensione trimestrale prevista dall’art.6, comma 3 del
D.lgs.n°218/1997 si deve ritenere applicabile per cumulo anche la sospensione disciplinata dall’articolo 83 del decreto. In altre parole, al termine di impugnazione di cui all’art 21 del D.lgs.n°566/1992, si deve ritenere applicabile secondo l’AdE cumulativamente sia la sospensione del termine di impugnazione, per un periodo di novanta decorrenti dalla data di presentazione dell’istanza di adesione da parte del contribuente accertato sia la sospensione prevista dall’art. 83, commi 1 e 2 del ridetto decreto n°18/2020 e a cui ha fatto espresso richiamato ex post l’art.36 del D.L. n°23/2020.
Volendo fare qualche esempio: nel caso di un avviso di accertamento notificato il 21 gennaio 2020 e di istanza di accertamento con adesione presentata il 20 febbraio 2020, il termine per la sottoscrizione dell’atto di accertamento con adesione scade il 19 settembre 2020, considerato che: alla data del 20 febbraio sono trascorsi solo 30 giorni dei 60 previsti per la proposizione del ricorso ex art.21 del D.lgs.n°546/1992; per cui avremo, novanta giorni di sospensione previsti dall’ art.6, comma 3 del D.lgs.n°218/1997 a cui si aggiungono per cumulo sessantatre giorni di sospensione previsti dall’art.83 del D.L.n°18/2020 di concerto con l’art.36, comma 1 del D.L.n°23/2020 a cui devono essere aggiunti i trenta giorni residui dei sessanta previsti dall’art.21 del D.lgs.n.546/1992. Nel caso dell’esempio contemplato il cumulo dei termini di sospensione fa cadere il termine di scadenza nel periodo cosiddetto feriale (01 agosto- 31 agosto); per cui il termine di scadenza ultimo per la presentazione del ricorso cadrà il 22 settembre 2020. In questo esempio specifico saranno cumulati tre termini di sospensione: quello trimestrale previsto dal D.lgs.n°218/1997; quello di sessantatre giorni previsto dai decreti COVID 19 e quello feriale di trentuno giorni riconducibile al mese di agosto. Tuttavia, premesso quanto sopra, è fatta salva nella Circolare n°6/E sopra richiamata, la possibilità in caso di reciproco interesse tra le parti contrapposte ad espletare comunque il procedimento di accertamento con adesione in un ottica di collaborazione e buona fede tra fisco e contribuente.
Mancato principio di affidamento delle Circolari pronunciate dall’Agenzia delle Entrate. Incertezza sull’applicabilità del cumulo dei termini.
Per quanto nella Circolare n°6/E la posizione assunta dall’AdE è chiara nel fare salva la possibilità di cumulo dei due termini di sospensione per un computo totale di 153 giorni che si aggiungono ai 60 giorni utili previsti dall’art.21 del D.lgs.n°546/1992, tuttavia, i chiarimenti dell’AdE, più volte richiamata,non possono essere considerati sufficienti a legittimare il principio di affidamento, non potendo con certezza tale pronuncia assicurare la remissione in termini in caso di tardività del ricorso introduttivo.
Sono queste considerazioni legittimate, sia dall’orientamento precedente palesato dalla stessa Corte di Cassazione a proposito della cumulabilità della sospensione trimestrale con il periodo feriale (01 agosto- 31 agosto) a cui si è fatto prima riferimento pur in presenza, anche in quella circostanza, di documenti di prassi della stessa Amministrazione finanziaria (Circ. MEF n°235/1997; Circ. AdE n°65/2001) di orientamento opposto a quello assunto dagli Ermellini in sede di legittimità. A ciò deve aggiungersi, che per cognizione di causa che la stessa Amministrazione finanziaria sub judice ha disatteso il proprio orientamento cartolare sostenendo, in sede di controdeduzioni, la non cumulabilità della sospensione feriale con quella trimestrale prevista dall’accertamento con adesione ex D.lgs.n°218/1997.
Per cui, in considerazione degli orientamenti giurisprudenziali precedenti assunti dai giudici di Palazzaccio potrebbe essere a dir poco rischioso fare affidamento unicamente su una pronuncia dell’AdE che ha ritenuto possibile il cumulo delle due sospensioni senza che ciò trovi il conferma in una disposizione normativa.
A tal proposito, lo stesso D.L.n°18/2020 (Decreto Cura Italia) all’art.83,comma 20 nella sua prima versione disponeva testualmente: “ per il periodo di cui al comma 1 sono altresì sospesi i termini per lo svolgimento di qualunque attività nei procedimenti di mediazione, ai sensi del d.lgs.n°28/2010, nei procedimenti di negoziazione assistita ai sensi del D.L. n°132/2014 convertito con modificazioni, dalla L. n°162/2014, nonché, in tutti i procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie regolati dalla disposizioni vigenti, quando i i predetti procedimenti siano stati promossi entro il 09 marzo 2020 e quando costituiscono condizione di procedibilità della domanda giudiziale. Sono conseguentemente sospesi i termini di durata massima dei medesimi procedimenti”.
Dalla lettura testuale della previsione normativa di cui sopra (art.83, comma 20 del D.L. n°18/2020) è preclusa la possibilità di applicazione del termine di sospensione all’istituto dell’accertamento con adesione poiché il comma 20 dell’art.83 del più volte richiamato D.L.n°18/2020 fa espresso richiamo ai procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie che costituiscono condizione di procedibilità della domanda.
E questa, una condizio non configurabile nel caso dell’accertamento con adesione. Infatti, sia l’ufficio impositore che ha emesso l’avviso di accertamento sia lo stesso contribuente non hanno nessun obbligo riconducibile all’attivazione dell’accertamento con adesione; per cui, manca nel caso di specie, la condizione essenziale a cui il D.L. n°18/2020 subordina la possibilità d applicazione della sospensione; vale a dire , la condizione di procedibilità della domanda che avrebbe potuto legittimare il cumulo delle due sospensioni.
Tuttavia, in sede di conversione del D.L. n°18/2020 sono state disposte delle modifiche al comma 20 sopra richiamato che hanno cambiato lo scenario.
Cumulabilità dei termini di sospensione per l’Accertamento con adesione a seguito della modifica disposta in sede di conversione del D.L. n°18/2020 al comma 20 dell’art.83.
Come già segnalato, quale novità dell’ultimo momento, in sede di conversione del D.L.n°18/2020, il legislatore sembra avere creato le condizioni normative per una possibile apertura in ordine alla cumulabilità dei termini di sospensione anche per l’istituto premiale dell’accertamento con adesione.
In particolare, la nuova versione modificata del comma 20 del più volte richiamato art.83 del Decreto cosiddetto “Cura Italia” dispone testualmente:“dal 09 marzo 2020 al 15 aprile 2020 sono altresì sospesi i termini per lo svolgimento di qualunque attività nei procedimenti di mediazione ai sensi del decreto legislativo 04 marzo 2010, n°28 nei procedimenti di negoziazione assistita ai sensi del decreto legge 12 settembre 2014, n°132, convertito con modificazioni, dalla legge 10 novembre 2014, n°162, nonché in tutti i procedimenti di risoluzione stragiudiziale delle controversie regolati dalle disposizioni vigenti, quando i predetti procedimenti siano stati introdotti o risultino già pendenti a far data dal 09 marzo fino al 15 aprile 2020. Sono conseguentemente sospesi i termini di durata massima dei medesimi procedimenti”.
Dalla lettura testuale del comma sopra richiamato è di tutta evidenza, diversamente da quanto previsto nella previgente versione dello stesso comma 20, l’omissione da parte del legislatore della condizione di procedibilità della domanda riferita ai procedimenti stragiudiziali che precludeva, in quanto tale,la possibilità di applicazione del cumulo della sospensione dei termini anche all’accertamento con adesione, trattandosi nel caso di specie, di un istituto deflattivo che non impone alle parti interessate alcun obbligo di attivazione del procedimento stragiudiziale, sia per il contribuente sia per la stessa Amministrazione finanziaria.
Tuttavia, dal tenore testuale del più volte richiamato comma 20, art.83 nella sua nuova versione è possibile evincere l’assunto secondo il quale tutti i procedimenti cosiddetti di risoluzione stragiudiziale delle controversie possono beneficiare della sospensione di cui al richiamato art.83, comma 1 nonché del successivo art.36 comma 1 del D.L.n°23/2020 (Decreto Liquidità), a condizione che si tratti:di procedimenti la cui istanza risulti formalizzata prima del 09 marzo 2020 e fino al 11 maggio 2020 (termine prorogato dall’art.36 del D.L. n°23/2020), pur non costituendo gli stessi procedimenti, condizione di procedibilità della domanda giudiziale proprio come nel caso dell’accertamento con adesione.
Considerazioni conclusive
Pertanto, in sede di conversione del Decreto Cura Italia il legislatore sembra avere posto le basi normative, al di là dell’orientamento palesato dall’AdE nella Circolare n°6/E sopra richiamata, per legittimare la cumulabilità dei termini di sospensione anche all’accertamento con adesione. Si tratta di una modifica che sicuramente potrà fare stare più tranquilli i professionisti, in caso di eventuali contestazioni giudiziali in ordine alla mancata tempestività dei ricorsi davanti alle Commissioni tributarie. Certo è che una previsione normativa espressa in tal senso avrebbe legittimato una maggiore tranquillità in ordine alla fruibilità della sospensione anche da parte dell’accertamento con adesione. Infatti, tra gli addetti ai lavori era già nell’aria la richiesta di un emendamento che inserisse un comma ad hoc (il comma 1 bis) all’art.36 del D.L.n°23/2020 che disponesse l’applicazione espressa del cumulo dei termini. Ripeto, non sarebbe male una previsione normativa espressa in tal senso; tuttavia, in mancanza, la modifica apportata da ultimo in sede di conversione dal legislatore assicura a mio avviso, maggiori possibilità di applicazione del cumulo dei termini all’istituto deflattivo de quo.
