La mancata impugnazione del preavviso di iscrizione ipotecaria non pregiudica l’opposione avverso il successivo provvedimento di iscrizione ipotecaria
In tema di contenzioso tributario, l’impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dal D.lgs.n°546/1992, art.19 per quanto abbia natura impositiva, è una facoltà e non un onere, il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d’impugnazione dell’atto successivo. Nel caso specifico di un provvedimento di ipoteca immobiliare è fatta salva la possibilità da parte del contribuente di ricorrere avverso la ganascia fiscale, pur non avendo il medesimo opposto preliminarmente il preavviso di iscrizione ipotecaria emesso dall’Agente della riscossione, ex art.77 del DPR n°602/1973. E’ quanto ha disposto la Suprema Corte di cassazione in concomitanza della pronuncia n°26129 del 02/11/2017. Si tratta di un principio generale già espresso dai Giudici di Legittimità che in più di una pronuncia hanno evidenziato “la non tassatività” del lungo elenco di cui al richiamato art.19 del D.lgs.n°546/1992 avendo tale previsione normativa una valenza esemplificativa e non certo esaustiva. A tale principio generale, si ricollega nel caso di specie la pronuncia in commento con specifico riferimento alla possibilità di impugnazione del provvedimento di ipoteca immobiliare pur nell’ipotesi di mancata opposizione da parte del contribuente del preavviso di costituzione della ganascia fiscale.
Il Caso:
Facendo seguito all’udienza di trattazione la C.T.R. dell’Abruzzo definiva il giudizio di seconde cure previo deposito della sentenza in data 23 maggio 2016. In particolare, il Collegio tributario adito respingeva l’atto di appello proposto da parte appellante disponendo i Giudici tributari che pur condividendo nel merito la pronuncia gravata tuttavia non poteva essere disattesa l’inammissibilità dell’opposizione così come formalizzata in sede di gravame avverso il provvedimento di ipoteca immobiliare, non avendo il contribuente impugnato nel caso di specie il preventivo preavviso di costituzione della ganascia fiscale pur trattandosi di un atto autonomamente impugnabile.
In particolare, il Giudice tributario di secondo grado rigettava l’appello dichiarando inammissibilità del ricorso introduttivo della lite, ritenendo assolutamente imprescindibile la preventiva opposizione del preavviso di ipoteca immobiliare.
Avverso il giudicato di seconde cure veniva proposto rituale ricorso per cassazione ex art.360 c.p.c comma 1, n°3 lamentando, parte ricorrente, la violazione nonché la falsa applicazione della previsione normativa di cui al D.P.R. n°602 del 1973, art.77, comma 2 bis nonchè del D.lgs.n°546/1992, art.19 comma 1 avendo la CTR adita in sede di gravame erroneamente ritenuto inammissibile il ricorso introduttivo della lite, per il solo fatto che il contribuente non aveva preventivamente opposto il preavviso di iscrizione ipotecaria notificato dall’agente della riscossione ex ante.
–Art. 19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992. Valenza esemplificativa e non esaustiva dell’elenco degli atti impugnabili.
Al fine di focalizzare meglio la questione posta al vaglio dei Giudici di Legittimità, a parere di chi scrive rileva richiamare il quadro normativo di riferimento che nel caso di specie ha mosso i due motivi di censura addotti da parte ricorrente; ossia, la violazione o falsa applicazione rispettivamente delle previsioni normative di cui al D.P.R. n°602 del 1973, art.77 comma 2-bis[1] e contestualmente del D.lgs.n°546/1992, art.19, comma 1[2].
Con espresso riferimento alla previsione normativa di cui all’art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992 in via preliminare non ci si può esimere dall’evidenziare che la stessa è stata ed è tuttora oggetto di persistenti fraintendimenti interpretativi poiché erroneamente focalizzata sulla semplicistica alternativa tra il ravvisare nell’elenco in essa contenuto una enumerazione tassativamente prestabilita (numerus clausus), o nell’attribuire ad esso una valenza meramente esemplificativa, di atti autonomamente impugnabili. In realtà, per cogliere l’effettiva portata del precetto normativo, occorre quanto meno averne ben chiara l’anamnesi che trae origine dall’art.16 del DPR 636/1972 in cui al comma 1 era contenuto un lungo elenco di possibili atti impugnabili.
Tuttavia, al di là delle diverse posizioni interpretative riconducibili alla norma in commento, da una attenta lettura testuale della normativa di riferimento emerge ictu oculi che la mancata espressa indicazione di un atto nel lungo elenco di cui al richiamato art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992 implica la mera possibilità e non l’obbligo da parte del soggetto destinatario dell’atto di impugnare quest’ultimo davanti al Collegio tributario territorialmente competente.
Pertanto, l’opposizione da parte del contribuente di un atto impositivo non espressamente menzionato tra i cosiddetti “atti impugnabili” è una mera facoltà e non un onere del contribuente.
Ne deriva che la mancata opposizione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato nell’elencazione richiamata dall’art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/199 non può pregiudicare certamente la possibilità di impugnazione da parte dello stesso contribuente dell’atto successivo o meglio conseguente di cui il primo risulta prodromico rispetto all’atto successivo. In tal senso, si è già espressa la stessa Corte di cassazione in occasione di altre pronunce[3].
La casistica posta al vaglio dei Giudici di Legittimità nella casistica in esame soggiace a tale principio.
In altre parole, la mancata impugnazione del preavviso di iscrizione ipotecaria non pregiudica la possibilità ex post di opporre il provvedimento di costituzione di ipoteca nel termine di sessanta giorni decorrenti dalla notifica della ganascia fiscale in questione.
Sempre con riferimento all’art.19, comma 1 del più volte richiamato D.lgs.n°546/1992 rileva precisare che è pacifico ormai per giurisprudenza consolidata della stessa Corte di Cassazione[4] che la lunga elencazione contenuta nel ridetto art.19 del Decreto di cui sopra va interpretata in “senso estensivo” sia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente[5] sia in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la Legge Finanziaria 2002[6].
Con la conseguenza che deve ritenersi pertanto “impugnabile” ogni atto che risulti sostanzialmente “idoneo” a portare a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (come nel caso di specie) poichè sorge in capo al contribuente destinatario dell’atto già al momento della ricezione dello stesso l’interesse ex art.100 c.p.c. a chiarire con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili la sua posizione in ordine alla stessa, e quindi invocare necessariamente una imprescindibile tutela giurisdizionale e, comunque di controllo sulla legittimità sostanziale della pretesa tributaria esternata dall’ente impositore.
Tutto ciò, se vogliamo, al fine di prevenire la notifica di successivi atti esecutivi gravati di sanzioni ed interessi a carico del destinatario.
In tal senso, la stessa Corte di Cassazione[7] ha ribadito ulteriormente l’orientamento giurisprudenziale già palesato in altre pronunce esternando il principio generale già recepito dalla stessa giurisprudenza di merito; ovvero, la “non tassatività” della lunga elencazione degli atti impugnabili di cui all’art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992 disponendo i Giudici di Palazzaccio che la stessa deve essere interpretata “in chiave estensiva” e non esaustiva.
L’interpretazione in chiave estensiva del ridetto art.19 del D.lgs.n°546/1992 consente infatti di qualificare come impugnabile anche un atto atipico quale può essere un avviso di liquidazione ai fini IVA (ex art.54 bis) o un avviso di pagamento (come nel caso di cui si tratta). Ne deriva quindi che per atto impugnabile dinanzi al Giudice tributario, si deve intendere un atto idoneo ex se ad incidere in concreto sulla sfera patrimoniale del contribuente nei cui confronti l’Amministrazione finanziaria o l’ente locale impositore fanno valere la propria pretesa tributaria già definita ab origine.
Tuttavia, i principi normativi e giurisprudenziali sopra evidenziati non pregiudicano altresì il principio palesato dagli Ermellini nella sentenza in commento; ossia, il principio secondo cui un atto impositivo non richiamato nel lungo elenco di cui all’art.19,comma 1 del D.lgs.n°546/1992 “può” essere impugnato “a discrezione” del soggetto destinatario (pur non essendo indicato espressamente tra gli atti impugnabili). Quindi, l’impugnazione di un atto non tassativamente indicato in elenco non può che considerarsi facoltativa e non certo un obbligo in capo al soggetto destinatario. Né, tanto meno, la mancata opposizione del primo atto può pregiudicare la possibilità di opposizione ex post dell’atto successivo al primo.
-La sentenza della Corte di Cassazione n°26129 del 02/11/2017.
La pronuncia in commento come depositata dai Giudici di Legittimità evidenzia il principio giurisprudenziale secondo cui pur dovendo recepire l’orientamento palesato dalla stessa Corte di cassazione, ossia che il preavviso di iscrizione ipotecaria prodromico rispetto alla successiva costituzione di ipoteca immobiliare, sia un atto autonomamente impugnabile, tuttavia, è altresì evidente che lo stesso non risulta espressamente menzionato nell’elencazione di cui al più volte richiamato art.19, comma 1 del D.lgs.n°546/1992.
Pertanto, la possibilità di formalizzare una rituale impugnazione non può che essere considerata una mera facoltà e non un onere per il contribuente. Non solo, la mancata opposizione di un atto sia pure prodromico ma non espressamente menzionato tra gli atti impugnabili di cui all’art.19 comma 1 del D.lgs.n°546/1992 non preclude la possibilità di impugnare l’atto successivo soprattutto se menzionato tra gli atti impugnabili.
E’ questa la ratio principale che ha indotto i Giudici di Palazzaccio a considerare errato l’orientamento assunto dai Giudici di secondo grado. In particolare, secondo gli Ermellini la C.T.R. adita in sede di gravame ha erroneamente fondato il proprio giudicato sulla imprescindibilità della preventiva opposizione del preavviso di ipoteca immobiliare al fine di rendere possibile la successiva opposizione del provvedimento di ipoteca immobiliare emesso dall’agente della riscossione procedente, ex art.77 del D.P.R. n°602/1973. Da qui, la dichiarata inammissibilità da parte del Giudice di appello del ricorso introduttivo della lite.
In verità, cassando il giudicato di seconde cure i Giudici della Suprema Corte di Cassazione nella pronuncia in commento hanno evidenziato che in tema di contenzioso tributario, l’opposizione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dal D.lgs.n°546/1992, art.19, comma 1 pur avendo natura di atto impositivo deve tuttavia essere considerata una mera facoltà e non un obbligo. Ne consegue con riferimento al caso di specie che il mancato espletamento di una formale opposizione avverso il preavviso di iscrizione ipotecaria non può pregiudicare la possibilità ex post di impugnazione dell’atto successivo o meglio conseguente quale il provvedimento di costituzione di ipoteca immobiliare.
[1] In particolare al citato art.77, comma 2-bis, del D.P.R. n°602/1973 è previsto che «L’agente della riscossione è tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritta l’ipoteca di cui al comma 1».
[2] Di seguito si riporta il comma primo del citato art.19 del D.lgs. n°546/1992 e l’elenco di atti impugnabili in esso recato: «Il ricorso può essere proposto avverso: a) l’avviso di accertamento del tributo; b) l’avviso di liquidazione del tributo; c) il provvedimento che irroga le sanzioni; d) il ruolo e la cartella di pagamento; e) l’avviso di mora; e-bis) l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’articolo 77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all’articolo 86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni; f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell’ art. 2, comma 2; g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti; h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari; i) ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l’autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie.».
[3] Così, tra le tante: Cass. civ., Sez.VI-5, ord. n°14675 del 18/07/2016.
[4] Cfr. Cass. 21045/2007; Cass. 27385/2008.
[5] E precisamente degli artt.24 e 53 Cost.
[6] È la L. 28 dicembre 2001, n°448, pubblicata in G.U. 29 dicembre 2001, n°301.
[7] Cfr. Cass. 17202/2009.
