Nullo l’avviso di accertamento non sufficientemente motivato
Un avviso di liquidazione in materia di Imposta di registro che si limita ad indicare esclusivamente la normativa di riferimento (DPR 131/86) nonché gli estremi dell’atto a cui fa riferimento l’imposta erariale richiesta non possono dirsi elementi sufficienti a supportare l’obbligo motivazionale dell’atto in ottemperanza a quanto disposto dall’art.7 della L. n°212/2000 (Statuto dei Diritti del Contribuente). Ne deriva la nullità dell’atto per carenza di motivazione e conseguente lesione dell’esercizio del diritto di difesa. E’ quanto ha disposto la Suprema Corte di Cassazione in concomitanza dell’Ordinanza n°13402 del 02/07/2020. La casistica posta al vaglio dei Giudici di Legittimità riguarda un avviso di liquidazione emesso dall’ufficio del registro; è di tutta evidenza che il principio giurisprudenziale espresso dagli Ermellini può essere tuttavia esteso a tutte le tipologia di avvisi di accertamento aventi ad oggetto sie le imposte dirette sia le indirette in considerazione dell’obbligo della motivazione da cui non è possibile prescindere, a pena di nullità dell’atto impositivo.
-Il caso
La questione impositiva posta al vaglio della Suprema Corte di Cassazione è riconducibile al giudicato espresso in sede di gravame dalla CTR Lombardia che aveva avvallato il modus operandi dell’Ade in merito alla emissione di un avviso di liquidazione in materia di Imposta di registro di cui si chiedeva il recupero relativamente ad un verbale di conciliazione giudiziale.
Nel caso di specie, il verbale di conciliazione sottoscritto tra le parti interessate prevedeva l’obbligo di restituzione da parte di un terzo di una somma di denaro ricevuta a titolo di caparra confirmatoria in osservanza ad un contratto risolto con espresso verbale di conciliazione.
Parte ricorrente eccepiva in sede di Legittimità in primis la violazione dell’art.7, comma 1 della L.n°212/2000 rubricato “chiarezza e trasparenza degli atti amministrativi” ritenendo il contribuente violato, nel caso di specie, il precetto normativo così come disposto dalla norma sopra richiamata. In particolare, veniva eccepita dal ricorrente la mancata indicazione, nell’avviso di liquidazione, della tariffa d’imposta applicata nonché le ragioni che avevano legittimato l’emissione dell’atto da parte dell’ufficio del registro, richiamando l’atto impositivo unicamente il verbale di conciliazione ne anche allegato all’avviso di liquidazione, in deroga espressa all’obbligo dell’allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento così come disposto nell’ultima parte dell’art.7, comma 1 della L.n°212/2000 di cui sopra.
In particolare, nel caso di specie, l’avviso di liquidazione si limitava semplicemente ad indicare che la pretesa impositiva si riferiva al verbale di conciliazione così come emesso dal Tribunale territorialmente competente, indicando altresì il numero di repertorio della registrazione nonché delle parti interessate che avevano sottoscritto l’atto. Si costituiva in giudizio l’Avvocatura generale dello Stato che sosteneva la legittimità dell’atto opposto così come disposto in sede di gravame dalla CTR Lombardia.
– L’obbligo della motivazione negli avvisi di accertamento: la normativa di riferimento
Con specifico riferimento all’aspetto “motivazionale”’ in ordine al quale la Corte di cassazione ha accolto il motivo di doglianza palesato dal ricorrente in sede di legittimità (violazione dell’art.7 della L.n°212/2000), lungi dall’essere un mero presupposto formale di legittimità dell’atto impositivo e, in generale di tutti gli atti amministrativi ex art. 3 della l. 241/1990, lo stesso, può certamente essere considerato, come già segnalato, l’espressione diretta dell’esercizio del diritto di difesa del contribuente costituzionalmente assistito e prima ancora, espressione del principio di legalità amministrativa. La previsione normativa ha indubbiamente natura garantista essendo finalizzata ad assicurare una tutela piena ed effettiva del contribuente quale soggetto destinatario della pretesa impositiva. Diciamo che la “parte motiva” contenuta in un avviso di accertamento concretizza la possibilità per il contribuente, quale soggetto destinatario dell’atto impositivo, di conoscere anticipatamente le ragioni e gli elementi essenziali che hanno determinato l’adozione dell’atto restrittivo della propria sfera giuridica e non può in alcun modo essere sacrificato. Ne sono espressione:
-l’art. 7 della l. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), rubricato “Chiarezza e motivazione degli atti” laddove enuncia gli atti che l’amministrazione finanziaria deve tassativamente comunicare al destinatario;
-l’art. 3 della l. n. 241/90 che pone quale regola generale l’obbligo di motivazione per tutti gli atti della pubblica amministrazione.
La possibilità di conoscere preventivamente l’iter-logico giuridico seguito dall’autorità tributaria deve necessariamente essere letta anche come espressione dei principi di leale collaborazione e di buona fede. Non si tratta di una anticipazione di tutela, ma di una mera esplicazione del diritto di difesa, anche in funzione deflattiva del contenzioso tributario. In altre parole, la possibilità di dare contezza al contribuente in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno portato l’ufficio impositore ad emettere un l’atto impositivo, non solo soddisfa il precetto normativo che dispone l’obbligo di motivazione degli avvisi di accertamento e degli atti amministrativi in genere, ma, assolve anche ad una evidente funzione deflattiva rispetto rispetto alla possibilità di impugnazione dell’atto stesso e, quindi, dell’attivazione di un giudizio tributario davanti alla Commissione territorialmente competente.
La giurisprudenza di legittimità e di merito sulla questione non è stata sempre univoca.
Infatti, in un primo momento era in voga il principio della cosiddetta provocatio ad opponendum. Secondo tale orientamento soddisfa l’obbligo di motivazione, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 56, l’atto amministrativo o meglio l’atto impositivo che includa gli elementi essenziali della pretesa tributaria, ossia, l’atto che si manifesta idoneo a mettere il contribuente nelle condizioni di contestarne efficacemente l”an’ ed il ‘quantum debeatur’. Ragionando al contrario dovrebbe affermarsi che l’Amministrazione finanziaria, non è tenuta ad indicare nell’avviso di accertamento elementi o atti posti a fondamento dello stesso, né di riportarne, sia pur sinteticamente, il contenuto essenziale sull’assunto della fede privilegiata attribuibile, ai sensi dell’art. 2700 c.c., a tutti gli atti redatti dagli organi del controllo fiscale quanto ai fatti in esso descritti. Sarà sufficiente perciò la sola regolarità formale dello stesso.
Successivamente, ha preso forma un orientamento giurisprudenziale della stessa Corte di cassazione maggiormente restrittivo e, a ben vedere, maggiormente convincente secondo cui l’atto della amministrazione finanziaria non può ridursi ad una mera ed astratta enunciazione impositiva e, in quanto tale, avulsa dalla ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi della obbligazione tributaria. Ciò è possibile soltanto quando la motivazione contenga una chiara ricostruzione della causa petendi nonchè del petitum.
Per definizione palesata dagli stessi Ermellini in molteplici pronunce, un avviso di accertamento può dirsi sufficientemente motivato in osservanza a quanto disposto dalla normativa sopra richiamata ( L. n°241/1990; art.7 comma 1 della L.n°212/2000) tutte le volte in cui lo stesso rende edotto il contribuente in ordine all’an e al quantum della pretesa tributaria; in altre parole, l’obbligo motivazionale può ritenersi sufficientemente assolto dall’ufficio impositore, tutte le volte in cui l’atto manifesta ex se i presupposti di fatto nonché le ragioni giuridiche che hanno legittimato la richiesta erariale da parte dell’Amministrazione finanziaria, facendo pertanto salva la possibilità da parte del contribuente di esercitare il diritto di difesa a tutela delle proprie ragioni.
Sul piano strettamente processuale la possibilità dell’ufficio impositore di assolvere all’obbligo motivazionale ex art.7 comma 1 della L.n°212/2000 trova conforto negli artt. 23 e 32 del D.lgs n. 546 del 1992, laddove, si afferma che in sede di impugnazione giudiziale dell’atto impositivo l’amministrazione finanziaria ha la possibilità di produrre gli atti e i documenti richiamati nell’atto stesso e sulla base di questi, ne può dedurre dei nuovi, in base al principio di consequenzialità. Tale disposizione ha senso proprio perché presuppone la loro compiuta allegazione nell’atto impugnato. In mancanza, anche sub judice è fatta salva comunque la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di depositare documentazione idonea a colmare una possibile carenza motivazionale dell’atto impositivo opposto dal contribuente in sede giudiziale. E’ questa una possibilità concessa all’ufficio impositore non proprio condivisibile in considerazione del fatto che l’avviso di accertamento,in quanto tale, è un atto amministrativo di natura recettizia e , pertanto, deve contenere in se tutti gli elementi sufficienti a suffragare l’obbligo motivazionale previsto ex lege.
Il fatto che debba essere data la possibilità all’Amministrazione finanziaria di colmare sub judice eventuali carenze motivazionali dell’atto contrasta con la natura dell’avviso di accertamento in quanto tale.
– L’Ordinanza N°13402 del 02 luglio 2020 della Corte di Cassazione. Nullo l’avviso di liquidazione in materia di imposta di registro che non ottempera all’obbligo della motivazione
Con riferimento al caso di specie, nell’Ordinanza in commento i Giudici di Palazzaccio hanno confermato un orientamento giurisprudenziale già assunto ex ante in occasione della pronuncia n°1134/2000 in concomitanza della quale gli Ermellini ebbero già modo di evidenziare che “l’avviso di accertamento sie delle imposte dirette sia delle imposte indirette deve necessariamente contenere, a pena di nullità dell’atto stesso,. l’indicazione dell’imponibile, dell’aliquota applicata e dell’imposta liquidata nonché dei criteri richiamati ai fini della rettifica”.
Con riferimento alla casistica posta al vaglio della Suprema Corte i giudici di Palazzaccio hanno ritenuto fondato il motivo di doglianza mosso dal ricorrente, in considerazione del fatto che l’avviso di liquidazione emesso dall’ufficio del registro omette una serie di elementi imprescindibili in chiave motivazionale; in particolare, non sono stati riportati dall’ufficio i presupposti normativi che legittimano la pretesa impositiva richiamando, l’ufficio, solo la normativa di riferimento riconducibile al DPR n°131/86 senza ne anche l’indicazione dell’articolo applicabile nel caso di specie; non solo, l’ufficio del registro non ha indicato nell’atto ne anche l’aliquota di riferimento prevista dall’imposta di registro da cui poi è scaturito l’importo del quantum debeatur richiesto al contribuente con l’avviso di liquidazione. Tale omissione ha evidentemente precluso al contribuente avvisato la possibilità di verificare la congruità dell’importo richiesto a titolo d’imposta, implicando ciò una conseguente lesione dell’esercizio del diritto di difesa costituzionalmente garantito con conseguente nullità insanabile dell’avviso di liquidazione emesso e notificato dall’ufficio del registro.
Diversamente, secondo gli Ermellini non assume rilevanza dirimente la mancata allegazione del verbale di conciliazione così come lamentata dal contribuente. In particolare, con riferimento a tale specifico assunto, le ragioni che hanno legittimato l’orientamento assunto dalla Corte di Cassazione nell’Ordinanza in commento (Ord.13402 del 02/07/2020) vanno sicuramente ricondotte nella constatazione che la previsione normativa di cui al più volte richiamato art.7, comma 1 della L.n°212/2000 non può estendersi e quindi, interessare atti o documenti conosciuti o comunque potenzialmente conoscibili dal contribuente.
Con riferimento al caso di specie, il verbale di conciliazione era stato redatto dalle stesse parti interessate e quindi, per forza di cose perfettamente a conoscenza degli stessi. I giudici di Palazzaccio giustamente hanno ritenuto non applicabile allo stesso l’obbligo dell’allegazione degli atti richiamati nell’avviso di accertamento cosi come previsto nell’ultima parte dell’art.7 comma 1 della L.n°212/2000
In conclusione è possibile sostenere che Corte di Cassazione nell’Ordinanza N°13402 del 02/07/2020 ha ribadito un orientamento ormai consolidato secondo il quale l’Amministrazione finanziaria deve sempre motivare i propri atti impositivi in maniera sufficiente ed adeguata non potendo pertanto esimersi dall’omettere l’indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che giustificano la pretesa impositiva, pena la nullità dell’atto stesso.
