TARSU: esenti magazzini e deposito merci se producono rifiuti speciali da imballaggi secondari e terziari
Non scontano il pagamento della tassa i magazzini e le aree produttive di rifiuti speciali; in particolare, allorquando si tratta di rifiuti da imballaggi terziari secondo la definizione del D.L. n°22/1997. E’ quanto ha disposto la Suprema Corte di cassazione nell’Ordinanza n°10009 del 10/04/2019. Si tratta di un principio giurisprudenziale che per quanto già espresso dalla Corte in altre pronunce con specifico riferimento agli imballaggi terziari a cui devono aggiungersi anche gli imballaggi secondari, tuttavia è comunque degna di nota poiché nel caso di specie i Giudici di Palazzaccio estendono l’esenzione dal pagamento della tassa a tutte quelle superfici che hanno una funzione pertinenziale o per certi versi strumentale rispetto all’attività produttiva principale che genera i rifiuti speciali come potrebbero essere i magazzini o le aree destinate a deposito merci; senza dimenticare che la stessa esenzione dalla debenza del tributo è applicabile per le stesse ragioni e per gli stessi principi normativi alla tipologia di imballaggi secondari in ordine ai quali la giurisprudenza di merito non sempre si è palesata uniforme in ordine alla esenzione dal pagamento del tributo. Il presente articolo, partendo proprio dalla pronuncia degli Ermellini focalizza i principi normativi che più rilevano desumibili dal Decreto Ronchi n°22/1997 nonché dalla legge speciale demandabile al previgente D.lgs.n°507/1993. Pertanto, partendo dalla normativa di riferimento, vengono richiamati gli aspetti di maggiore criticità riconducibili alla produzione di rifiuti speciali non pericolosi tra i quali rientrano non solo gli imballaggi terziari ma anche i secondari pur in presenza del servizio di raccolta allestito dal Comune.
il caso:
La questione impositiva posta al vaglio della Corte di cassazione rinviene nel caso di specie dalla opposizione ad una cartella di pagamento TARSU riferita ai periodi d’imposta 2006/2007 preceduta da avvisi di accertamento con i quali il Comune impositore aveva posto a tassazione le aree produttive di rifiuti speciali (magazzino e deposito merci) non assimilabili agli urbani e pertanto, non rientranti nel regime di privative dell’ente comunale poiché trattavasi nello specifico di rifiuti da imballaggio terziari rinvenienti da attività logistica. La CTP di Lodi rigettava il ricorso introduttivo ritenendo tale tipologia di rifiuti assimilabili agli urbani in ordine ai quali il Comune aveva allestito il servizio di raccolta.
La società L.S.D. ricorreva in appello evidenziando al Collegio tributario di seconde cure i motivi di censura del primo giudicato in concomitanza del quale la CTP aveva ritenuto erroneamente assimiliabili agli urbani rifiuti evidentemente speciali sia in osservanza al Decreto Ronchi n°22/1997 sia in applicazione dello stesso regolamento comunale predisposto dall’ente comunale invocando pertanto la società appellante la non assimilabilità degli imballaggi terziari.
La CTR Lombardia accoglieva i motivi di appello accertando in sede di gravame la natura speciale dei rifiuti prodotti dalla società che svolgendo servizi di logistica integrata consistente nella movimentazione automatizzata di colli preconfezionati, produceva sulle aree interessate in particolare, aree produttive e deposito merci, inevitabilmente rifiuti da imballaggio terziari rientranti nella categoria dei rifiuti speciali non pericolosi allo smaltimento dei quali deve necessariamente provvedere direttamente il produttore e/o utilizzatore in osservanza alle disposizioni contenute nel richiamato Decreto Ronchi n°22/1997.
A seguito del deposito della sentenza della CTR di cui sopra il Comune impositore ricorreva in Cassazione eccependo la violazione e falsa applicazione dell’art.62 comma 1 n°3 del D.lgs.n°507/1993 nonché dell’art.7 del D.lgs.n°22/1997 nonché dell’art.5 del regolamento comunale.
– Il quadro normativo: Il Decreto Ronchi n°22/1997 e la definizione di rifiuti di tipo imballaggi terziari e secondari:
Al fine di soddisfare esigenze di chiarezza in ordine alla questione TARSU di cui si tratta, a parere di chi scrive rileva richiamare i principi normativi che più rilevano contenuti nel ben noto Decreto Ronchi n°22/1997 a cui è demandata la gestione dei rifiuti speciali di tipo imballaggi terziari e secondari in ordine al quale verte la vicenda processuale posta al vaglio dei Giudici di legittimità maanche la normativa contenuta nel previgente D.lgs.n°507/1993 istitutivo della TARSU in questione.
In particolare, l’articolo 62, comma 3 primo periodo, del Decreto legislativo 15 novembre 1993 n°507 – applicabile ratione temporis dispone testualmente: «Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti.».
Ancora, secondo le definizioni e le classificazioni offerte dal Decreto Legislativo 3 aprile 2006 n°152 (recante titolo «Norme in materia ambientale»), premesso che «[…] sono rifiuti speciali […] i rifiuti da attività commerciali»[1],
– si considera “imballaggio”: «il prodotto, composto di materiali di qualsiasi natura, adibito a contenere determinate merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, a proteggerle, a consentire la loro manipolazione e la loro consegna dal produttore al consumatore o all’utilizzatore, ad assicurare la loro presentazione, nonché gli articoli a perdere usati allo stesso scopo»[2];
– è “imballaggio multiplo” o “imballaggio secondario”: «imballaggio concepito in modo da costituire, nel punto di vendita, il raggruppamento di un certo numero di unità di vendita, indipendentemente dal fatto che sia venduto come tale all’utente finale o al consumatore, o che serva soltanto a facilitare il rifornimento degli scaffali nel punto di vendita. Esso può essere rimosso dal prodotto senza alterarne le caratteristiche»[3];
– è “imballaggio per il trasporto” o “imballaggio terziario”: «imballaggio concepito in modo da facilitare la manipolazione ed il trasporto di merci, dalle materie prime ai prodotti finiti, di un certo numero di unità di vendita oppure di imballaggi multipli per evitare la loro manipolazione ed i danni connessi al trasporto, esclusi i container per i trasporti stradali, ferroviari marittimi ed aerei»[4].
In proposito, la Suprema Corte ha più volte ribadito il principio per cui «In tema di TARSU, i rifiuti degli imballaggi terziari e di quelli secondari, per i quali non sia stata attivata la raccolta differenziata, non possono essere assimilati ai rifiuti solidi urbani, ma sono assoggettati ad una speciale disciplina che prevede il divieto di immissione nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani, con la conseguenza che i regolamenti comunali che abbiano proceduto ad una tale assimilazione, vanno disapplicati, “in parte qua”, dal giudice tributario. Ciò non comporta, però, che tali categorie di rifiuti siano esenti dal tributo, dovendosi applicare ad esse la disciplina per i rifiuti speciali dall’art. 62, comma 3, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, per cui potranno essere escluse dalla superficie imponibile quelle parti dell’immobile nelle quali il contribuente provi essere esclusivamente prodotti gli imballaggi medesimi.»[5].
-Il principio espresso dalla Corte di Cassazione nell’Ordinanza N°10009 del 10/04/2019:
La questione TARSU posta al vaglio della Corte di Cassazione ha generato non poco contenzioso negli ultimi anni non essendo particolarmente chiara la normativa contenuta nel previgente D.lgs.n°507/1993 relativamente alla categoria dei rifiuti speciali sia pericolosi che non pericolosi. Per cui la tassazione delle superfici interessate parzialmente o totalmente dalla produzione di rifiuti speciali soprattutto non pericolosi ha alimentato non poco contenzioso negli ultimi anni soprattutto in considerazione di una norma non proprio chiara in ordine al potere effettivo di assimilazione demandato ai comuni rispetto alle diverse tipologie di rifiuti.
Mancanza di chiarezza che spesso ha portato i Comuni stessi ad “abusare” del potere di assimilazione ai rifiuti urbani dei rifiuti speciali disposto dall’art.21 comma 2 lett.g) dello stesso Decreto Ronchi n°22/1997.
Con riferimento alla casistica di cui ci si occupa, il Collegio tributario di seconde cure ha ben motivato l’accoglimento delle ragioni poste dalla società in sede di gravame poiché ha recepito in toto le disposizioni
normative contenute nel più volte richiamato Decreto Ronchi n°22/1997 il quale in materia di rifiuti speciali fissa alcuni principi generali da cui non è possibile prescindere nella gestione del tributo TARSU.
In particolare, la stessa Corte di Cassazione ha già statuito che per effetto dell’art.17, comma terzo della L.n°128/1998 che ha abrogato l’art.39 della L.n°146 è venuta meno l’assimilazione ope legis ai rifiuti urbani di tutti quelli provenienti dalle attività artigianali, commerciali e di servizi, purché aventi una composizione merceologica analoga a quella urbana, secondo i dettagli tecnici contenuti nella deliberazione CIPE del 27 luglio 1984 con la conseguenza che è divenuto pienamente operante l’art.21, comma 2 lett.g) del D.lgs.n°22/1997 che ha fatto salva la possibilità per i Comuni di assimilare o meno i rifiuti urbani a quelli derivanti dalle attività economiche.
Tuttavia, il potere di assimilazione demandato ai Comuni dalla norma sopra richiamata (art.21, comma 2 lett.g) trova un limite sostanziale nelle disposizioni contenute nel Titolo II dello stesso Decreto Ronchi da cui è possibile evincere in modo inequivocabile il regime particolare a cui sono sottoposti i rifiuti da imballaggio rispetto ai rifiuti normali o cosiddetti urbani.
In particolare, e’ quanto emerge dalla lettura dell’art.21, comma 7 del D.lgs.n°22/1997 in cui è espressamente disposto che: “ la privativa di cui al comma 1°, non si applica alle attività di recupero dei rifiuti che rientrino nell’accordo di programma di cui all’art.22, comma 11, ed alle attività di recupero dei rifiuti assimilati”.
Analogo principio in termini di “non assimilabilità” rinviene dalla lettura dell’art.43, comma 2° dello stesso Decreto Ronchi in cui è testualmente disposto che:” a decorrere dal 01 gennaio 1998, è vietato immettere nel normale circuito di raccolta dei rifiuti urbani imballaggi terziari di qualsiasi natura. Dalla stessa data eventuali imballaggi secondari non restituiti all’utilizzatore dal commerciante al dettaglio possono essere conferiti al servizio pubblico solo in raccolta differenziata, ove la stessa sia stata attivata”.
Si tratta di un regime caratterizzato essenzialmente dalla attribuzione ai produttori e agli stessi utilizzatori della loro gestione in osservanza a quanto disposto dall’art.38 dello stesso Decreto Ronchi n°22/1997.
Pertanto, lo stesso Decreto Ronchi dispone l’obbligo espresso a carico dei produttori e degli utilizzatori di provvedere ex se alla raccolta, smaltimento e successivo riciclo dei rifiuti da imballaggi rinvenienti dalle diverse attività produttive. Pertanto, non è un potere discrezionale a cui può fare da contro altare il regime di privativa del comune; ciò, anche nel caso in cui l’ente impositore ha organizzato il servizio di raccolta differenziata.
In altre parole, gli imballaggi terziari (ma anche gli imballaggi secondari) a causa della loro peculiarità non possono soggiacere al regime di privativa dei Comune previa assimilazione degli stessi ai rifiuti urbani così come previsto dal più volte richiamato art.21, comma 2 lett.g) del D.lgs.n°22/1997 trattandosi nel caso di specie di rifiuti speciali che per quanto non pericolosi devono necessariamente essere smaltiti ex se dal produttore o dall’utilizzatore previa apposita convenzione con una società specializzata al recupero e al successivo riciclo del rifiuto in oggetto.
Il potere di assimilazione previsto dal più volte richiamato art.21, comma 2 lett.g) del Decreto Ronchi non trova applicazione per la categoria degli imballaggi terziari ma anche per gli imballaggi secondari la cui raccolta e smaltimento spetta direttamente al produttore e/ o all’utilizzatore che dovranno farsi cura della gestione degli stessi, in osservanza al richiamato comma 7 dello stesso art.21 del D.lgs.n°22/1997.
Ne deriva, la disapplicazione dello stesso regolamento comunale nella parte in cui lo stesso prevede la possibilità del Comune di assimilare ai rifiuti urbani i rifiuti speciali in genere sia pericolosi che non pericolosi tra i quali l’ente impositore vi ha fatto rientrare anche i rifiuti da imballaggi terziari.
Pertanto, in considerazione dei principi normativi sopra richiamati i Giudici di Palazzaccio hanno ritenuto corretto l’orientamento assunto dal Collegio tributario in sede di gravame, avendo in applicazione dell’art.62 comma 3 del previgente D.lgs.n°507/1993 escluso dalla superficie tassabile quella parte di superficie interessata alla produzione di rifiuti speciali non pericolosi di tipo imballaggio terziario (ma anche secondario) allo smaltimento dei quali deve prevedere direttamente il produttore pregiudicando ciò l’applicazione di un regime di privativa da parte del Comune pur in presenza di una espressa previsione regolamentare in tal senso. Il riconoscimento dell’esenzione dal pagamento del tributo che può riguardare una parte della superficie come nella casistica in esame o anche l’intera superficie è tuttavia strettamente subordinato all’assolvimento dell’onere probatorio incombente sul contribuente sia in fase stragiudiziale in concomitanza della presentazione della dichiarazione TARSU sia in sede giudiziale
In altre parole, spetta al soggetto che richiede l’esenzione dal pagamento della tassa dare prova documentale circa la produzione di rifiuti speciali pericolosi e non pericolosi e in quanto tali non assimilabili agli urbani sulla superficie indicata.
Tale onere probatorio potrà dirsi assolto ex art,. 2693 cc. nel momento in cui il contribuente sia esso persona fisica o persona giuridica esibisce:
- a) i contratti con data certa che attestano la convenzione del contribuente con una società specializzata nella raccolta, smaltimento e successivo riciclo dei rifiuti speciali da imballaggi terziari e secondari prodotti su una determinata superficie;
- b) i registri di carico e scarico da cui è possibile evincere la quantità e qualità dei rifiuti raccolti;
- c) i MUD;
- d) rilievi fotografici da cui è possibile evincere che la superficie in oggetto per caratteristiche e destinazione può dirsi idonea alla produzione di rifiuti speciali pericolosi e non pericolosi non soggetti al regime di privativa del Comune.
- e) una perizia di parte asseverata che attesti ancora meglio lo stato dei luoghi evidenziando in particolare la destinazione d’uso della superficie occupata ma soprattutto l’idoneità della stessa a produrre rifiuti speciali non assimilabili agli urbani.
Nella casistica di cui ci si occupa posta al vaglio dei Giudici di Legittimità la società ricorrente già in concomitanza del giudizio tributario di prime cure aveva dato prova documentale idonea circa la produzione di effettiva rifiuti da imballaggi terziari sulla superficie considerata; rifiuti speciali, rinvenienti nel caso di specie dallo svolgimento di servizi di logistica integrata consistente nella movimentazione automatizzata di colli preconfezionati; attività, quest’ultima, da cui inevitabilmente scaturivano rifiuti da imballaggi terziari secondo la stessa definizione disposta dal più volte Decreto Ronchi n°22/1997 a cui il Collegio tributario di secondo grado ha fatto espresso richiamo; tutto questo, anche nella casistica in cui le aree interessate hanno una chiara funzione strumentale o meglio funzionale rispetto all’esercizio dell’attività principale come può dirsi nel caso dei magazzini e delle aree destinate a deposito di merci.
Ne deriva che può dirsi senz’altro legittima nel caso di specie l’applicazione della previsione normativa di cui all’art.62, comma 3 del più volte richiamato previgente D.lgs.n°507/1993 a cui la stessa CTR ha fatto richiamo in cui è testualmente disposto: “ Nella determinazione della superficie tassabile non si tiene conto di quella parte di essa ove per specifiche caratteristiche strutturali e per destinazione si formano, di regola, rifiuti speciali, tossici o nocivi, allo smaltimento dei quali sono tenuti a provvedere a proprie spese i produttori stessi in base alle norme vigenti.».
Il principio normativo disposto dal più volte richiamato art.62, comma 3 del previgente D.lgs.n°507/1993 se vogliamo è stato ulteriormente rimarcato dal legislatore a seguito dell’entrata in vigore del L.n°147/2013 art.1 comma 649 in regime di TARI.
Rileva ancora una volta evidenziare a mio avviso che il principio giurisprudenziale espresso dalla Suprema Corte nell’Ordinanza in commento è estensibile per le stesse identiche ragioni e in applicazione degli stessi principi normativi anche alla tipologia di rifiuti di tipo imballaggi secondari in ordine ai quali non sempre la giurisprudenza di merito si è espressa in modo uniforme in termini di esenzione dalla debenza TARSU anche a parità di condizioni; ossia, stessa tipologia di aree e stessa tipologia di rifiuti relativamente all’aspetto qualitativo e quantitativo fatto salvo ovviamente l’assolvimento dell’onere probatorio incombente sempre sul contribuente e da cui non è possibile prescindere ai fini del riconoscimento dell’esenzione.
[1] Cfr.: art.184, comma 3, lett. e), del D.Lgs. n°152/2006.
[2] Cfr.: art.218, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n°152/2006.
[3] Cfr.: art.218, comma 1, lett. c), del D.Lgs. n°152/2006.
[4] Cfr.: art.218, comma 1, lett. d), del D.Lgs. n°152/2006.
[5] Cfr.: Cass. Civ., Sez.V, sent. n°627 del 18/01/2012.
